趙曉華

【摘要】 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中最常見(jiàn)的問(wèn)題之一，文章分析了存貨“非正常損失”、存貨盤(pán)虧和改變貨物用途等五種情形下的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出問(wèn)題，認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)不應(yīng)該轉(zhuǎn)出，關(guān)鍵的判斷點(diǎn)是原來(lái)購(gòu)進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)能不能為企業(yè)帶來(lái)銷(xiāo)售收入，已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是否已經(jīng)失去了抵扣的來(lái)源。

【關(guān)鍵詞】 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出； 非正常損失； 存貨盤(pán)虧； 視同銷(xiāo)售

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1004-5937（2014）21-0112-03

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出指的是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)的購(gòu)進(jìn)貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等，因?yàn)榘l(fā)生“非正常損失”、用途發(fā)生改變及其他原因，使得增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額失去抵扣來(lái)源時(shí)，應(yīng)做轉(zhuǎn)出處理的一種實(shí)務(wù)操作。雖然我國(guó)《增值稅暫行條例》中有具體的條款對(duì)其進(jìn)行了規(guī)制，但是在會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中，有些情況比較復(fù)雜和有爭(zhēng)議，無(wú)法直接根據(jù)暫行條例里面的規(guī)定直接處理，仍需要財(cái)務(wù)人員作進(jìn)一步的辨析和判斷。本文主要分析在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出實(shí)務(wù)中經(jīng)常遇到的不容易處理的五種情形。

一、存貨“非正常損失”情況下的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

“非正常損失”是常見(jiàn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情形之一，所謂“非正常損失”，就是非正常損耗的損失， 在《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》中列舉了三種情型：第一，自然災(zāi)害損失；第二，因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失；第三，其他非正常損失。最后一項(xiàng)“其他非正常損失”是兜底性規(guī)范，適用彈性非常大，這也給會(huì)計(jì)核算人員在認(rèn)定“非正常損失”時(shí)留下很大的活動(dòng)空間。所以會(huì)計(jì)核算人員根據(jù)細(xì)則列舉的情形并不能直接認(rèn)定所有“非正常損失”的情形，仍需要會(huì)計(jì)核算人員根據(jù)具體情況進(jìn)行分析、研究和判斷，才能作出準(zhǔn)確的判斷。為了幫助稅務(wù)人員做好存貨“非正常損失”情形下的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，下面將分三種情況討論“非正常損失”下的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

（一）損毀的存貨仍有殘余價(jià)值情況下的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

通常情況下，損毀的存貨作為廢品處理，還是能收回部分收入的，在這種情況下，企業(yè)會(huì)計(jì)人員有兩種方法來(lái)處理?yè)p毀存貨的增值稅問(wèn)題。第一種處理方法是先用購(gòu)進(jìn)存貨的成本減去處理殘余物得到的收入，計(jì)算出實(shí)際損失；然后以實(shí)際損失作為計(jì)稅額作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理；最后根據(jù)處理殘余物所得金額繳納增值稅，殘余清理所得部分的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣而不轉(zhuǎn)出。第二種處理方法是所有損毀存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額都轉(zhuǎn)出，同時(shí)處理殘余存貨所得按規(guī)定計(jì)提相應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

第一種處理方法看起來(lái)似乎可行，但并不符合稅法的要求，并且相對(duì)于購(gòu)進(jìn)存貨的成本，處理殘余的收入微不足道，以兩者之差作為毀損存貨的實(shí)際成本并不合適。

第二種處理方法是正確的。因?yàn)槠髽I(yè)購(gòu)進(jìn)的存貨是為了能在后面的流通環(huán)節(jié)創(chuàng)造價(jià)值，被損毀的存貨無(wú)法再進(jìn)入下一個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)增值。也就是說(shuō)損毀的存貨已經(jīng)從增值稅的征收環(huán)節(jié)中脫離出去了，所以所有的存貨都進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出才是合理的。

（二）存貨損毀獲得保險(xiǎn)賠償情況下的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

有一種情形是存貨在意外事故中被損毀，公司投了保并且符合理賠要求，公司獲得了補(bǔ)償。在這種情形之下，對(duì)損毀存貨的增值稅處理并不難，只需要把損毀存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額全部轉(zhuǎn)出就行了，獲得保險(xiǎn)賠償并不影響損毀存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

有人提出，應(yīng)該把保險(xiǎn)公司的補(bǔ)償當(dāng)作是存貨實(shí)現(xiàn)了銷(xiāo)售，按照補(bǔ)償額來(lái)計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額和抵扣存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額，不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額才轉(zhuǎn)出。如果保險(xiǎn)公司是非全額賠償?shù)模瑒t按照這種方式來(lái)處理對(duì)企業(yè)更有利。但是從稅法角度看，這是不符合規(guī)定的，已損毀存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)作轉(zhuǎn)出處理，這是因?yàn)榇尕浺呀?jīng)發(fā)生“非正常損失”，無(wú)法參與到后面的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)增值。

（三）貨物被沒(méi)收或被強(qiáng)制低價(jià)收購(gòu)情況下的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

對(duì)于實(shí)行經(jīng)營(yíng)許可或禁止異地流通的商品，如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中違反了規(guī)定，違規(guī)經(jīng)營(yíng)或流通的商品有時(shí)會(huì)被有關(guān)部門(mén)進(jìn)行特殊處置。常見(jiàn)的處置方式是沒(méi)收和低價(jià)強(qiáng)制收購(gòu)。

如果企業(yè)的貨物被沒(méi)收或被低價(jià)收購(gòu)了，那么企業(yè)財(cái)務(wù)正確的處理方式應(yīng)該是核定銷(xiāo)售額并調(diào)整其銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而不是把這些損失當(dāng)非正常損失做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。這不僅是因?yàn)樯唐繁粵](méi)收不屬于稅法所列舉的“非正常損失”范疇，還因?yàn)楸粵](méi)收的商品在有關(guān)部門(mén)以拍賣(mài)或其他形式處理后，還會(huì)繼續(xù)在市場(chǎng)上正常流轉(zhuǎn)，并沒(méi)有退出增值稅的征收環(huán)節(jié)。

二、存貨盤(pán)虧的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

按照會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)要定期對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)。如果存貨出現(xiàn)盤(pán)虧，就要在會(huì)計(jì)核算上作相應(yīng)的處理。能查清原因的，如果確定為非正常損失，則可以進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；如果確定為正常損耗，其進(jìn)項(xiàng)稅額不需要轉(zhuǎn)出。關(guān)鍵是未能查明原因之前，盤(pán)虧存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)如何處理才合法合理？對(duì)于未能查明原因的盤(pán)虧處理，在會(huì)計(jì)制度中沒(méi)有明確說(shuō)明，所以在會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中會(huì)出現(xiàn)很多的處理方法。

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)在處理存貨盤(pán)虧進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)常犯三種錯(cuò)誤：第一種是將存貨的盤(pán)虧長(zhǎng)時(shí)間掛賬而不做處理，這表面上好像既能避免賬面資產(chǎn)減少，又能回避進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出問(wèn)題，一舉兩得。實(shí)質(zhì)上，這種做法不但違反會(huì)計(jì)制度規(guī)定，也不符合稅法的要求。第二種是把“正常損失”認(rèn)為“非正常損失”，這會(huì)使得本不應(yīng)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的卻轉(zhuǎn)出了，不僅加重了企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)批時(shí)可能不會(huì)被認(rèn)可，在稅務(wù)上帶來(lái)爭(zhēng)議。第三種是把“非正常損失”當(dāng)作“正常損失”來(lái)處理，使得本應(yīng)該轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有轉(zhuǎn)出，可能會(huì)讓企業(yè)置身于漏稅的法律糾紛中。

正確的處理方法應(yīng)該是，在出現(xiàn)存貨盤(pán)虧時(shí)，先將盤(pán)虧的存貨成本轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶，待查明損失的原因之后再根據(jù)具體情況決定是否要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

三、改變購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用途的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

企業(yè)有時(shí)候會(huì)在沒(méi)有附加任何勞動(dòng)之前，改變購(gòu)進(jìn)貨物的用途，在這種情況下，已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就應(yīng)該轉(zhuǎn)出，因?yàn)檫@些貨物已經(jīng)從流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中脫離，終止了增值稅的流轉(zhuǎn)，失去了進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣來(lái)源。

對(duì)改變購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用途行為的認(rèn)定并不是難點(diǎn)，難點(diǎn)是在改變購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用途的情況下，如何進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的具體核算操作。根據(jù)增值稅的有關(guān)條例，可以按照以下規(guī)范進(jìn)行：如果企業(yè)能夠在賬目中詳細(xì)地劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，則所耗用貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額可按購(gòu)進(jìn)該貨物時(shí)已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；如果無(wú)法確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，則按所耗用貨物的實(shí)際成本計(jì)算要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。一般來(lái)講，按購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額比用貨物的實(shí)際成本計(jì)算要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)企業(yè)更有利。這是因?yàn)樗挠秘浳锏膶?shí)際成本包含了買(mǎi)價(jià)和采購(gòu)費(fèi)用，比買(mǎi)價(jià)高。同時(shí)，所耗用存貨的成本中，不同的成分適用了不一樣的稅率，其中比較明顯的，貨物買(mǎi)價(jià)適用的稅率是17％，而運(yùn)輸費(fèi)適用的是7％的扣除率。如果不加以區(qū)分，都以17％作為稅率計(jì)算轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算結(jié)果會(huì)偏大的，會(huì)加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

從以上的分析中可以看出，如果用第二種方法計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅的轉(zhuǎn)出額，對(duì)企業(yè)十分不利，所以企業(yè)財(cái)會(huì)人員、辦稅人員應(yīng)該做好記錄，盡可能準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，保證按照第一條規(guī)范來(lái)計(jì)算增值稅轉(zhuǎn)出額，避免繳納“冤枉稅”，造成企業(yè)利益的流失。

四、增值稅出口退稅行為中進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

按照國(guó)家增值稅條例規(guī)定，出口產(chǎn)品的增值稅的稅率為0％，但是實(shí)際操作中，并不是一分錢(qián)都不用繳納，還是要繳納一定的稅金，只不過(guò)是非常低的稅率而已。這個(gè)非常低的稅率叫“超低稅率”，是征稅率（17%，13%）與退稅率之差，在稅法上成為“不得免征和抵扣的退稅額”，從名稱中就能看出，“不得免征和抵扣稅額”既不能作為出口免征的稅額，也不能作為內(nèi)銷(xiāo)稅額，其實(shí)質(zhì)就是不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，所以要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

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前面分析了出口退稅中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的來(lái)源和原因，下面分析在會(huì)計(jì)核算上如何操作。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，實(shí)行“免抵退”的企業(yè)，在會(huì)計(jì)上要增設(shè)“出口抵減內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)納增值稅”借方專(zhuān)欄、“出口退稅”貸方專(zhuān)欄和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”貸方專(zhuān)欄等增值稅專(zhuān)欄，其中“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”貸方專(zhuān)欄核算的是“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”。下面用實(shí)例來(lái)直觀地說(shuō)明。

例1：某出口公司2011年出口美國(guó)一批工具，獲得100萬(wàn)元人民幣，假設(shè)退稅稅率為13%，那么在出口退稅申報(bào)批準(zhǔn)前，會(huì)計(jì)上做如下處理（單位：萬(wàn)元）：

征稅稅率與退稅稅率之差=17%-13%=4%

100×4%=4

借：產(chǎn)品銷(xiāo)售成本4

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

4

借：應(yīng)收外匯賬款100

貸：出口銷(xiāo)售收入100

出口退稅審批下來(lái)后，假設(shè)當(dāng)月出口退稅審批部門(mén)批準(zhǔn)該企業(yè)免抵退12萬(wàn)元，其中退稅7萬(wàn)元，免抵5萬(wàn)元，那么會(huì)計(jì)核算上要做如下處理：

借：應(yīng)收補(bǔ)貼——出口退稅 7

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口貨物抵減內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)交稅金）5

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 12

五、正確區(qū)分進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與視同銷(xiāo)售銷(xiāo)項(xiàng)稅額

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，常常會(huì)把視同銷(xiāo)售與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出相混淆。因?yàn)樵谶@兩種情況下，增值稅的處理要求不同，如果是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，就不需要考慮購(gòu)進(jìn)貨物的增值情況。如果是視同銷(xiāo)售，則要按正常銷(xiāo)售征收增值稅，所以，能否正確地區(qū)分視同銷(xiāo)售與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，對(duì)于企業(yè)的增值稅繳納額度有重要影響。

其實(shí)只要把握兩個(gè)原則，正確地區(qū)分進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和視同銷(xiāo)售并沒(méi)有那么難。第一個(gè)原則：只要是企業(yè)自產(chǎn)或委托加工的貨物，無(wú)論用于外部，還是用于內(nèi)部，都視同銷(xiāo)售。第二個(gè)原則：企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物，如果用于內(nèi)部，就要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；如果用于外部，則視同銷(xiāo)售。

企業(yè)的貨物用于內(nèi)部的情況有：免稅項(xiàng)目、非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)等。企業(yè)的貨物用于外部的情況有：作為投資、提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者、分配給股東或投資以及贈(zèng)送他人等。

自產(chǎn)（或委托加工）的貨物用于內(nèi)部時(shí)，就相當(dāng)于企業(yè)把貨物“賣(mài)”給自己內(nèi)部，盡管貨物沒(méi)有離開(kāi)企業(yè)，但是附加的勞動(dòng)已使得貨物實(shí)現(xiàn)了增值，理應(yīng)視同銷(xiāo)售，增值部分要繳納增值稅，進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣。

自產(chǎn)或委托加工的貨物用于外部時(shí)，就相當(dāng)于企業(yè)把貨物“賣(mài)”給了外部，附加在該貨物的企業(yè)的勞動(dòng)也實(shí)現(xiàn)了價(jià)值，也就是該貨物增值了，應(yīng)視同銷(xiāo)售，增值部分要繳納增值稅，進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣。

外購(gòu)的貨物用于內(nèi)部時(shí)，就相當(dāng)于企業(yè)作為該批貨物的最終消費(fèi)者，并沒(méi)有在貨物上附加勞動(dòng)，貨物并沒(méi)有增值，同時(shí)貨物也從增值稅的征收環(huán)節(jié)脫離，貨物的增值在此停止了，其進(jìn)項(xiàng)稅額就不能抵扣，要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

外購(gòu)來(lái)的貨物用于外部時(shí)，貨物會(huì)進(jìn)入到下一個(gè)流通環(huán)節(jié)，雖然在企業(yè)內(nèi)沒(méi)有增加任何附加值，但在后面的環(huán)節(jié)會(huì)增值，依然沒(méi)有失去抵扣來(lái)源，因此應(yīng)視同銷(xiāo)售，進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣。

六、結(jié)論

綜合上面的分析可以得出，企業(yè)在處理增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出問(wèn)題時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額是不是應(yīng)該轉(zhuǎn)出，關(guān)鍵的判斷點(diǎn)是原來(lái)購(gòu)進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)能不能為企業(yè)帶來(lái)銷(xiāo)售收入，產(chǎn)生增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是否已經(jīng)失去了抵扣的來(lái)源。不過(guò)，有一些特殊情況還要特殊處理，這就需要稅務(wù)人員根據(jù)具體情況去判斷。●

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