張匯臣

【摘要】 當(dāng)前中國制造企業(yè)面臨諸多不利因素，產(chǎn)能過剩、庫存增加，隨之而來的是資金短缺、企業(yè)破產(chǎn)、工人失業(yè)，需要導(dǎo)入精益生產(chǎn)方式，利用準(zhǔn)時(shí)制節(jié)約資源、擺脫困境。按照這個(gè)思路，構(gòu)造生產(chǎn)系統(tǒng)的邏輯由“資源全負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤拔锪魉俣妊杆倩睍r(shí)，最大的障礙是現(xiàn)有成本控制指標(biāo)無法說明生產(chǎn)現(xiàn)場實(shí)踐活動的合理性。文章研究了精益生產(chǎn)邏輯、成本控制方法、會計(jì)理論對成本控制指標(biāo)的設(shè)置要求，根據(jù)資金運(yùn)動規(guī)律設(shè)計(jì)出資金和費(fèi)用兩個(gè)動態(tài)指標(biāo)，特點(diǎn)是能夠隨時(shí)對比，運(yùn)用財(cái)務(wù)指標(biāo)將生產(chǎn)過程可視化，不僅確保本期目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，同時(shí)為下一期新目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)打下基礎(chǔ)，推動企業(yè)不斷消除浪費(fèi)。

【關(guān)鍵詞】 精益生產(chǎn)方式； 成本控制指標(biāo)； 成本改善； 資金運(yùn)動

中圖分類號：F275.3文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1004-5937（2014）21-0085-04

一、研究背景

在當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，制造企業(yè)的成功最終源于滿足顧客需求的產(chǎn)品、卓越的生產(chǎn)和分銷系統(tǒng)，一個(gè)有效的成本控制系統(tǒng)雖不能帶來直接收益，卻可以在管理者控制成本、提高生產(chǎn)效率、優(yōu)化生產(chǎn)過程等決策中發(fā)揮重要作用。從20世紀(jì)初的數(shù)十年內(nèi)，伴隨著大規(guī)模生產(chǎn)方式的日趨成熟，成本控制系統(tǒng)逐漸發(fā)展成型，一方面運(yùn)用IE原理確定標(biāo)準(zhǔn)成本，另一方面跟蹤從原料、人工到產(chǎn)品的成本流動記錄核算實(shí)際成本，計(jì)算成本差異，研究原因，獲取管理者所關(guān)注的原料、人工耗費(fèi)和設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)狀況的信息。成本控制指標(biāo)在控制系統(tǒng)中的作用是將預(yù)期目標(biāo)傳遞到生產(chǎn)現(xiàn)場，再將實(shí)際執(zhí)行情況反饋回會計(jì)部門。受到“局部最優(yōu)之和等于整體最優(yōu)”的還原論觀點(diǎn)和追求“資源全負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)”的大規(guī)模生產(chǎn)邏輯的影響，成本控制指標(biāo)支持各工序只考慮如何提高自身生產(chǎn)效率而忽略整體平衡，以至于現(xiàn)場產(chǎn)生大量中間存貨，占用流動資金，增加后勤成本和資產(chǎn)貶值風(fēng)險(xiǎn)。

20世紀(jì)50年代至今，顧客需求多樣化特征客觀上促使企業(yè)追求多品種、小批量生產(chǎn)，競爭力的核心是機(jī)會和速度，而非低價(jià)。與大規(guī)模生產(chǎn)方式相比，70年代登場的精益生產(chǎn)方式展現(xiàn)出極大的柔性，利用準(zhǔn)時(shí)制和自動化，對需求變化迅速作出反應(yīng)的同時(shí)，可以在單種產(chǎn)品批量相當(dāng)?shù)偷那闆r下，提高產(chǎn)品質(zhì)量并保持最低成本水平。中國當(dāng)前還在經(jīng)歷工業(yè)化過程，沒有擺脫傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的束縛，受阻于人口紅利消失、自然資源過量消耗、經(jīng)營成本上升、環(huán)境污染、金融危機(jī)引發(fā)的購買力下降、發(fā)達(dá)國家產(chǎn)業(yè)升級、企業(yè)自身融資困難等諸多不利因素，采用大規(guī)模生產(chǎn)方式、以提供大量較廉價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品為競爭手段的制造企業(yè)利潤空間日益縮小，迫切需要突破舊的生產(chǎn)方式，導(dǎo)入精益生產(chǎn)方式，重塑競爭優(yōu)勢。在生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)換過程中，秉承大規(guī)模生產(chǎn)邏輯的成本控制指標(biāo)無法適應(yīng)精益生產(chǎn)方式，管理者只能將兩者的聯(lián)系割裂開，根據(jù)現(xiàn)場現(xiàn)物的思想，縮短生產(chǎn)周期、降低庫存、提高質(zhì)量，獲得現(xiàn)有控制指標(biāo)不能解釋的成功。由于沒有適宜的財(cái)務(wù)指標(biāo)，在導(dǎo)入新的生產(chǎn)方式時(shí)，生產(chǎn)現(xiàn)場仍然受到傳統(tǒng)觀點(diǎn)的沖擊，致使全體員工陷入茫然，迷失改善的方向，喪失堅(jiān)持下去的勇氣，隨之出現(xiàn)導(dǎo)入受挫的局面。只有當(dāng)成本控制指標(biāo)能夠說明精益生產(chǎn)方式的合理性時(shí)，生產(chǎn)現(xiàn)場的管理決策才會被員工普遍接受，因此本文通過研究精益生產(chǎn)方式中的成本控制方法，結(jié)合會計(jì)理論，設(shè)置與之匹配的成本控制指標(biāo)。

二、精益生產(chǎn)方式中的成本控制方法

精益生產(chǎn)方式是個(gè)完全開放的系統(tǒng)，只要實(shí)現(xiàn)消除多余和浪費(fèi)的目標(biāo)，一切方法都可以采用。作為精益生產(chǎn)方式基本構(gòu)造的支柱，自動化和準(zhǔn)時(shí)制要求制造企業(yè)管理者遵循“物流速度迅速化”的精益生產(chǎn)邏輯，以產(chǎn)品為中心構(gòu)造經(jīng)營系統(tǒng)。由于產(chǎn)品生產(chǎn)開始后發(fā)生的成本深受其設(shè)計(jì)階段的影響，精益生產(chǎn)方式中生產(chǎn)成本控制從產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段開始，包括三種控制方法。

（一）成本企劃

成本企劃是在進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段時(shí)，根據(jù)顧客需求，在考慮質(zhì)量、功能、交貨期的基礎(chǔ)上，以市場容許價(jià)格為前提，確定產(chǎn)品目標(biāo)成本，全員為達(dá)到目標(biāo)共同努力的活動。成本企劃主要采用成本表格、VE、SE等管理工具削減成本、避免浪費(fèi)。首先產(chǎn)品目標(biāo)成本被分解到各零部件和各項(xiàng)開支中，形成目標(biāo)成本一覽表。在成本計(jì)算中，材料成本是由材料用量×材料單價(jià)求得，勞務(wù)成本由作業(yè)時(shí)間×工資求得，各項(xiàng)開支的成本也是由用量單位×每單位費(fèi)用表示。根據(jù)成本表格，設(shè)計(jì)人員可以通過削減用量單位和每單位費(fèi)用實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本。其次，VE活動研究的是如何以低成本實(shí)現(xiàn)某功能或如何在一定的成本上提高功能。最后是SE，產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程由概念設(shè)計(jì)、產(chǎn)品基本計(jì)劃、產(chǎn)品工程、工序工程構(gòu)成，為了避免當(dāng)后工序想出使成本降低的方法時(shí)，再返回前工序造成二度浪費(fèi)，各工序需要并行工作。從某種意義上說，成本企劃就是根據(jù)實(shí)際生產(chǎn)過程中各項(xiàng)具體要求，在圖紙上進(jìn)行的預(yù)演，通過全員開動腦筋進(jìn)行VE活動削減成本，將各成員的無形知識植入產(chǎn)品中，明確所需作業(yè)，確保在生產(chǎn)階段能夠以目標(biāo)成本的代價(jià)，按照賣出去的時(shí)機(jī)生產(chǎn)好產(chǎn)品。

（二）成本維持

準(zhǔn)時(shí)制思想包括兩層含義，一是按照顧客要求的節(jié)拍時(shí)間生產(chǎn)；二是以盡可能短的生產(chǎn)周期生產(chǎn)。受其影響，管理者根據(jù)產(chǎn)品系列組建生產(chǎn)團(tuán)隊(duì)，承擔(dān)該系列的生產(chǎn)任務(wù)，配置需要的所有資源，團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)人有權(quán)決策生產(chǎn)過程的一切活動并對此負(fù)責(zé)，包括按工藝順序布置機(jī)械設(shè)備、采用適合小批流或單件流生產(chǎn)的設(shè)備、清理工作場地、工具的小修理以及質(zhì)量檢查。團(tuán)隊(duì)任務(wù)是在需要的時(shí)間生產(chǎn)需要產(chǎn)品的需要數(shù)量，并且產(chǎn)品成本必須控制在目標(biāo)成本的范圍內(nèi)。生產(chǎn)人員在顧客訂單的基礎(chǔ)上確定生產(chǎn)節(jié)拍，工序負(fù)荷平準(zhǔn)化，力求在最短的生產(chǎn)周期內(nèi)完成生產(chǎn)任務(wù)，因而保證產(chǎn)品質(zhì)量和消除工序間的能力差就成為生產(chǎn)現(xiàn)場必須解決的課題。

生產(chǎn)現(xiàn)場的基礎(chǔ)工作是對所有操作崗位編制標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)，一張隨顧客需求品種和數(shù)量變化、工藝和設(shè)備等條件改善而變化的人機(jī)組合圖，不僅決定著生產(chǎn)節(jié)拍，也是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的必要手段。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)由團(tuán)隊(duì)中生產(chǎn)小組的組長編制，通過標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)的改變來適應(yīng)各種變化，每個(gè)小組都是一個(gè)自主柔性變化的單位，因?yàn)橛腥说膮⑴c，其柔性度要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過FMS和CIMS。此外，現(xiàn)場采用自動化，設(shè)備運(yùn)行發(fā)生問題時(shí)會自動停止并呼叫，及時(shí)暴露異常、不生產(chǎn)次品。工人被解放出來做其他事，保證產(chǎn)品質(zhì)量的同時(shí)使一人多工序操作成為可能，提高人員利用率，培養(yǎng)多能工，能夠在必要時(shí)支援瓶頸工序，最大限度降低中間庫存，縮短生產(chǎn)周期。

（三）成本改善

生產(chǎn)團(tuán)隊(duì)在執(zhí)行預(yù)定方案時(shí)，由于環(huán)境變化難免遇到不利因素的干擾，完美系統(tǒng)也不可能一次建成，只有持續(xù)不斷地改善才可能使現(xiàn)實(shí)系統(tǒng)逐步地接近理想。改善需要目視管理工具，以便于現(xiàn)場人員發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)處理，掛在操作崗位上的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)圖就是工具之一，現(xiàn)場人員可以將生產(chǎn)實(shí)績與標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)相比，了解系統(tǒng)的現(xiàn)有水平及瓶頸。生產(chǎn)小組隨時(shí)糾正本組生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的錯(cuò)誤，順利完成任務(wù)后，還要定期進(jìn)行集體討論，提出改進(jìn)工藝流程的建議。工人有改進(jìn)生產(chǎn)過程的權(quán)利和義務(wù)，決策并實(shí)施能夠提高生產(chǎn)力水平的改善措施，組長根據(jù)表現(xiàn)晉升工作出色的成員，不斷地將第一線涌現(xiàn)出的智慧融入產(chǎn)品生產(chǎn)過程。

現(xiàn)場情況改善后，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)也要隨之修訂，在維持新標(biāo)準(zhǔn)的過程中，又發(fā)現(xiàn)問題，再針對問題進(jìn)行重點(diǎn)改善，改善完成取得成果后，再編制出新的標(biāo)準(zhǔn)，在這個(gè)“制定標(biāo)準(zhǔn)—維持—改善—制定新標(biāo)準(zhǔn)—再維持—再改善—制定更新的標(biāo)準(zhǔn)”不斷循環(huán)的過程中推動系統(tǒng)進(jìn)化。生產(chǎn)團(tuán)隊(duì)在實(shí)踐中總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)是改善活動不能把成本降低強(qiáng)加于現(xiàn)場，而是要徹底保證質(zhì)量，縮短生產(chǎn)周期，收益就會隨之而來。復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)理論認(rèn)為，系統(tǒng)演進(jìn)的動力本質(zhì)上來源于系統(tǒng)內(nèi)部微觀主體之間以及與環(huán)境的相互作用，維持這種互動關(guān)系的是各主體之間的信息流。當(dāng)某工序發(fā)生變化，這種變化通過工序之間的信息流傳遞給其他工序，最終整個(gè)系統(tǒng)都會對該工序的變化作出相應(yīng)的反應(yīng)。成本控制指標(biāo)屬于信息流中貨幣層次的信息，幫助管理者確定系統(tǒng)進(jìn)化的關(guān)鍵因素，通過雙向動態(tài)交流，推動改善和革新，促使系統(tǒng)趨于理想。

三、成本控制指標(biāo)的設(shè)置環(huán)境

在中國會計(jì)理論中，會計(jì)對象一般是指資金運(yùn)動，管理者可以通過控制資金運(yùn)動而控制生產(chǎn)活動。成本控制系統(tǒng)就是會計(jì)部門為確保生產(chǎn)活動最終實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本而設(shè)計(jì)的控制資金運(yùn)動系統(tǒng)，系統(tǒng)的施控者是會計(jì)部門，受控者是生產(chǎn)團(tuán)隊(duì)，成本控制指標(biāo)是指導(dǎo)團(tuán)隊(duì)行為的依據(jù)。由于不斷地投入和產(chǎn)出，生產(chǎn)活動隨時(shí)都處于運(yùn)動中，成本控制指標(biāo)要能夠?qū)@個(gè)運(yùn)動流的資金運(yùn)動應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行動態(tài)反映，通過對比、研究，找出差異存在的原因，保證目標(biāo)成本實(shí)現(xiàn)。

按照與企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任相適應(yīng)的原則，生產(chǎn)團(tuán)隊(duì)屬于成本中心，這既符合成本中心定義，又適應(yīng)以產(chǎn)品為中心的特點(diǎn)，便于從系統(tǒng)整體角度考慮成本維持和成本改善。在成本企劃階段確定目標(biāo)成本時(shí)，考慮的影響因素不僅包括原材料、輔料、工具、人工的消耗，還包括設(shè)備利用率、不良品率、技術(shù)改進(jìn)、工藝革新、設(shè)備改造，其中人工消耗更體現(xiàn)了工人出勤率、工時(shí)利用率、工人工作速度、工人技術(shù)水平以及工人培訓(xùn)等方面的實(shí)際情況。只有成本中心在這些方面都能達(dá)到要求，才可能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本。

作為一個(gè)綜合指標(biāo)，目標(biāo)成本不能被直接使用，必須轉(zhuǎn)化為能夠跟蹤資金運(yùn)動的動態(tài)控制指標(biāo)，支持生產(chǎn)人員根據(jù)現(xiàn)場情況和自身特點(diǎn)實(shí)施改善活動。會計(jì)部門依據(jù)目標(biāo)成本預(yù)算出控制指標(biāo)，傳遞到成本中心；成本中心按照控制指標(biāo)組織生產(chǎn)，并將其執(zhí)行情況反饋回會計(jì)部門；會計(jì)部門研究差異后通知成本中心調(diào)節(jié)資源配置方案，消除偏差，最終達(dá)成目標(biāo)。設(shè)置成本控制指標(biāo)的關(guān)鍵在于能夠隨時(shí)對比，將成本改善與成本降低目標(biāo)聯(lián)系起來，不僅確保本期目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，同時(shí)為下一期新目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)打下基礎(chǔ)，推動企業(yè)不斷消除浪費(fèi)。

四、成本控制指標(biāo)的設(shè)置原則

（一）運(yùn)用系統(tǒng)思維指導(dǎo)改善活動

系統(tǒng)思維是指要從整體角度去考慮問題及其各種關(guān)系，追求系統(tǒng)整體績效最大化。約束理論認(rèn)為只有突破瓶頸才能獲得有效改善，僅把管理的重心放在局部效率的提高和成本下降上的行為沒有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，結(jié)果反而是成本增加。比如某局部導(dǎo)入高效率的生產(chǎn)設(shè)備，前后工序速度不平行，造成過量過早生產(chǎn)或高效率設(shè)備的開動率不足。有時(shí)改善活動從某個(gè)局部來說是增加投入和成本，但可以使系統(tǒng)整體平衡、效率提高，整體成本下降。作為一個(gè)整體，工序之間相互作用，追求生產(chǎn)節(jié)拍同步，既不能過量生產(chǎn)，產(chǎn)生中間庫存，也不能欠量生產(chǎn)，造成下道工序等待。只有支持系統(tǒng)思維的成本控制指標(biāo)，才能保證改善活動和系統(tǒng)進(jìn)化始終朝著總成本最低的方向發(fā)展。

（二）重視人的能力

面對環(huán)境變化，無論是訂單數(shù)或產(chǎn)品組合的變動還是生產(chǎn)過程發(fā)生異常，精益生產(chǎn)方式都可以在不增加庫存的前提下將這些變動要素吸收。產(chǎn)生這種系統(tǒng)柔性的動力機(jī)制是互動，包括企業(yè)與環(huán)境的互動、工序之間的互動、人機(jī)互動等，其中的重點(diǎn)是人的能力。精益生產(chǎn)方式中人的能力，不單單是個(gè)人能力，主要還是團(tuán)隊(duì)的能力、人員的良性互動、人員系統(tǒng)對知識的學(xué)習(xí)能力。通過不斷鍛煉工作能力，適應(yīng)不同的崗位，具有多種技能，工人不再是一項(xiàng)可以被計(jì)算的資源，與設(shè)備相比，更是完善系統(tǒng)過程中的核心資源。定期交流和晉升制度激勵(lì)工人為實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值，積極開展創(chuàng)造性的改善活動。精益生產(chǎn)方式運(yùn)行水平最高的是豐田汽車公司，原因是擁有一批具有精益生產(chǎn)方式精神和思想并掌握精益生產(chǎn)方式方法的人才，使得精益生產(chǎn)系統(tǒng)有效運(yùn)轉(zhuǎn)并不斷地向理想目標(biāo)逼近。成本控制指標(biāo)必須激發(fā)團(tuán)隊(duì)和個(gè)人的潛能，促使組織行為符合目標(biāo)成本的要求，體現(xiàn)會計(jì)系統(tǒng)與其他系統(tǒng)之間的深層聯(lián)系。

（三）反映改善活動的績效

改善是賦予最了解問題本質(zhì)的生產(chǎn)現(xiàn)場以權(quán)力，能夠停止不需要的作業(yè)來消除多余和浪費(fèi)的活動。成本中心在現(xiàn)場開展多種改善活動，例如4S、開發(fā)自動化工具、縮小生產(chǎn)批量、增加換線和搬運(yùn)次數(shù)、快速換模、運(yùn)用預(yù)期改善的周期時(shí)間編制標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)、相互支援、出現(xiàn)次品后追問5個(gè)為什么等，確保產(chǎn)品質(zhì)量、減少庫存、縮短生產(chǎn)周期。庫存少意味著在出現(xiàn)質(zhì)量問題、設(shè)備故障、員工出勤狀況不好時(shí)，容易缺貨，將之前被庫存隱藏起來的、需要改善的問題暴露出來?？s短生產(chǎn)周期不僅可以迅速地適應(yīng)市場變化，還能創(chuàng)造出設(shè)備、空間和人員的空閑，完成更多的銷售額，更重要的是節(jié)約流動資金、改善現(xiàn)金流。當(dāng)前成本中心的改善活動更多的是一種經(jīng)驗(yàn)行為，利用改善后的標(biāo)準(zhǔn)與改善前的標(biāo)準(zhǔn)的對比無法顯示改善對成本降低目標(biāo)的貢獻(xiàn)，生產(chǎn)工人需要從會計(jì)部門獲得預(yù)測改善績效的財(cái)務(wù)信息，使他們能夠有效地評估現(xiàn)場改善方案，圍繞目標(biāo)成本，就地采取行動，不斷改進(jìn)生產(chǎn)過程。

（四）可以與目視管理兼容

目視管理是指可以直接反映現(xiàn)場現(xiàn)物，將生產(chǎn)計(jì)劃執(zhí)行情況和作業(yè)故障發(fā)生情況可視化，使任何人對問題和改善狀況都了解的管理工具，具體表現(xiàn)為電子顯示屏上的各類圖表以及其他視聽系統(tǒng)。目視管理與產(chǎn)品質(zhì)量、成本、生產(chǎn)周期并沒有直接的關(guān)系，但可以使系統(tǒng)運(yùn)轉(zhuǎn)的問題及時(shí)暴露，提高解決問題的速度，間接地確保高質(zhì)量、低成本和生產(chǎn)周期。當(dāng)現(xiàn)場需要及時(shí)的服務(wù)和支持時(shí)，生產(chǎn)人員必須借助于這些可視化工具了解現(xiàn)場構(gòu)筑，否則系統(tǒng)運(yùn)轉(zhuǎn)管理將會比較困難，延誤發(fā)現(xiàn)問題、處理問題的時(shí)機(jī)，反過來可能造成高成本、質(zhì)量不合格以及生產(chǎn)周期延長。當(dāng)前目視管理只能提供生產(chǎn)層次和場面層次的信息，沒有與貨幣層次信息整合貫通起來。運(yùn)用財(cái)務(wù)指標(biāo)將現(xiàn)場構(gòu)筑可視化的愿望應(yīng)該與成本控制指標(biāo)的設(shè)置有機(jī)結(jié)合，讓全員都了解現(xiàn)階段實(shí)際狀況與目標(biāo)成本的差距，可以選擇何種途徑降低成本，最終將會計(jì)系統(tǒng)融入精益生產(chǎn)方式之中。

五、成本控制指標(biāo)的確定及應(yīng)用

（一）成本控制指標(biāo)的確定

成本中心接到顧客訂單后需要流動資金維持周轉(zhuǎn)，會計(jì)部門根據(jù)目標(biāo)成本預(yù)算資金投入量撥入成本中心，其負(fù)責(zé)人決策現(xiàn)場的各種耗費(fèi)后，資金轉(zhuǎn)換成生產(chǎn)費(fèi)用。只有現(xiàn)場耗費(fèi)過程符合目標(biāo)成本的預(yù)期，產(chǎn)出的實(shí)際成本才能達(dá)到目標(biāo)成本，成本中心以目標(biāo)成本為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格將產(chǎn)品轉(zhuǎn)移給銷售部門，收回投入的資金，再次進(jìn)行下一周期的生產(chǎn)。根據(jù)資金運(yùn)動的特點(diǎn)，目標(biāo)成本轉(zhuǎn)換成資金和費(fèi)用，成為兩個(gè)動態(tài)的成本控制指標(biāo)，資金以循環(huán)周轉(zhuǎn)的形式運(yùn)動，費(fèi)用以耗費(fèi)的形式運(yùn)動，資金的循環(huán)周轉(zhuǎn)運(yùn)動是通過耗費(fèi)與收回來實(shí)現(xiàn)，費(fèi)用的運(yùn)動是以資金循環(huán)周轉(zhuǎn)為條件的。生產(chǎn)資金按生產(chǎn)周期進(jìn)行循環(huán)與周轉(zhuǎn)，如果預(yù)算合理，管理得當(dāng)，它一直以此金額周而復(fù)始地循環(huán)下去。從貨幣計(jì)量的角度來說，兩者相互聯(lián)系、相互制約，累計(jì)資金等于累計(jì)費(fèi)用。

資金和費(fèi)用都具有綜合性，體現(xiàn)生產(chǎn)現(xiàn)場的管理水平和協(xié)調(diào)能力。資金是根據(jù)目標(biāo)成本、批量、生產(chǎn)周期和投入間隔期計(jì)算出來的。除了目標(biāo)成本以外，批量和生產(chǎn)周期對資金的影響比較大，占用盡可能少的資金完成任務(wù)是精益生產(chǎn)方式的追求。如果現(xiàn)場工作效率不高，內(nèi)部協(xié)調(diào)包括人員之間的協(xié)調(diào)不好，都會延長生產(chǎn)周期，不能按時(shí)產(chǎn)出或使成本增加，從而影響資金的循環(huán)與周轉(zhuǎn)。所以用資金作為控制指令，不僅能對人、財(cái)、物各方面進(jìn)行控制，對無形的關(guān)系引起的資源消耗進(jìn)行控制，更重要的是體現(xiàn)了對生產(chǎn)周期的控制，是一個(gè)真正的綜合指令。費(fèi)用是指生產(chǎn)過程的耗費(fèi)，也包括內(nèi)部各方面協(xié)調(diào)不好這種無形關(guān)系所發(fā)生的費(fèi)用在內(nèi)，它體現(xiàn)了生產(chǎn)過程對人、財(cái)、物以及無形關(guān)系對資源實(shí)實(shí)在在的耗費(fèi)。只有資金和費(fèi)用符合這些原則，才能通過指令的執(zhí)行情況，了解目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)情況。例如訂單量800件，單位產(chǎn)品目標(biāo)成本為10萬元，生產(chǎn)周期10天，每批投入生產(chǎn)5件，投入間隔期為1天，那么，費(fèi)用＝10×800＝8 000（萬元），資金＝10×5×10÷1＝500（萬元）。

會計(jì)部門設(shè)計(jì)賬戶記錄資金和費(fèi)用的發(fā)生額并隨時(shí)對比，兩者之間的差額會在實(shí)際狀況與預(yù)期目標(biāo)不一致時(shí)出現(xiàn)，利用財(cái)務(wù)指標(biāo)將生產(chǎn)現(xiàn)場問題可視化。根據(jù)累計(jì)資金與累計(jì)費(fèi)用的對比，會計(jì)部門對生產(chǎn)現(xiàn)場的評價(jià)共計(jì)四種類型。第一類是資金投入后，生產(chǎn)現(xiàn)場按照標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)正常工作，生產(chǎn)周期結(jié)束時(shí)，等額收回資金，累計(jì)資金等于累計(jì)費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本。第二類是資金投入后，生產(chǎn)過程受到不利因素影響，投入資金不夠完成生產(chǎn)任務(wù)，需要會計(jì)部門增加資金投入，累計(jì)資金大于累計(jì)費(fèi)用，成本超支，說明生產(chǎn)現(xiàn)場有浪費(fèi)。第三類是受到不利因素影響時(shí)，現(xiàn)場實(shí)施改善活動，重新編制標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)，按時(shí)完成生產(chǎn)任務(wù)，累計(jì)資金等于累計(jì)費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本，資金可以正常周轉(zhuǎn)再投入下一個(gè)周期。第四類是第三類情況的后續(xù)，上一期改善活動的經(jīng)驗(yàn)令生產(chǎn)人員在本期可以縮小投入批量、縮短生產(chǎn)周期、削減單位產(chǎn)品耗費(fèi)，能夠提前完成任務(wù)或者是使單位成本下降，任務(wù)完成后還有剩余資金，累計(jì)資金小于累計(jì)費(fèi)用，在下一個(gè)生產(chǎn)周期可以減少資金投入額，實(shí)現(xiàn)或降低目標(biāo)成本。

（二）成本控制指標(biāo)的應(yīng)用

生產(chǎn)現(xiàn)場需要具備強(qiáng)大的柔性，才能化解來自于系統(tǒng)內(nèi)外的各種異常波動。成本控制指標(biāo)的構(gòu)造鼓勵(lì)生產(chǎn)現(xiàn)場從系統(tǒng)整體角度思考如何降低目標(biāo)成本、縮小批量、縮短生產(chǎn)周期，與精益生產(chǎn)邏輯保持一致，實(shí)現(xiàn)從財(cái)務(wù)指標(biāo)的角度評價(jià)生產(chǎn)現(xiàn)場的構(gòu)想。實(shí)踐中不僅工藝革新、提高生產(chǎn)率和材料利用率能夠獲得正面評價(jià)，堅(jiān)持準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)、自動化、否定庫存、提高質(zhì)量、削減物流停滯時(shí)間等促使物流迅速化的改善活動同樣能夠獲得財(cái)務(wù)指標(biāo)的支持。此外成本控制指標(biāo)還能激發(fā)生產(chǎn)人員從整體角度思考工序之間的關(guān)系，突破瓶頸，縮短生產(chǎn)周期。

成本控制指標(biāo)的反饋信息分別是資金等額回收、資金多余和資金不足，前兩種都是對現(xiàn)場表現(xiàn)的肯定性評價(jià)。資金多余說明現(xiàn)場進(jìn)行了有效改善，其經(jīng)濟(jì)成果等于資金差額，生產(chǎn)人員能夠運(yùn)用財(cái)務(wù)指標(biāo)決策判斷應(yīng)該優(yōu)先選擇哪一項(xiàng)改善活動。即使改善需要成本耗費(fèi)，只要資金節(jié)約額大于耗費(fèi)，就屬于有效改善，表明現(xiàn)場的努力方向與精益生產(chǎn)方式的目標(biāo)一致。資金不足說明現(xiàn)場沒有按照標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)工作或者出現(xiàn)了當(dāng)前無法解決的問題，浪費(fèi)造成的損失等于資金差額，差額越大說明問題越嚴(yán)重，引導(dǎo)生產(chǎn)人員注意出現(xiàn)問題的真正原因?！?/p>

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