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（哈爾濱金融學(xué)院 黑龍江哈爾濱150030）

一、引言

2010年我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作及其報(bào)告制度進(jìn)行了規(guī)范，該指引與同期發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》共同構(gòu)成企業(yè)貫徹內(nèi)部控制規(guī)范體系的保障措施。與內(nèi)部控制審計(jì)側(cè)重財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)控制的關(guān)注不同，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)則兼顧了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，意即涵蓋了內(nèi)部控制所有重大方面和事項(xiàng)。從這個(gè)意義上看，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的成果也即內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，其包含的信息數(shù)量要明顯優(yōu)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，具有許多內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告不可替代的利用價(jià)值。隨著對(duì)外披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的企業(yè)的日益增加，以及我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的縱深發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)企業(yè)投資者、債權(quán)人及其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)決策必將越來(lái)越重要，該報(bào)告正在和必將成為他們了解和監(jiān)督企業(yè)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的主要依據(jù)之一。

本文研究的是企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的質(zhì)量及提升問題，目的是為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作縱深發(fā)展探索方向和策略。本文在內(nèi)容上分成四個(gè)部分闡述，第一部分是引言，說(shuō)明本文研究的問題及意義；第二部分是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)的基本構(gòu)想，第三部分是來(lái)自上市企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量的實(shí)證情況分析，第四部分是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量發(fā)展策略。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)想

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的質(zhì)量應(yīng)站在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告信息使用者角度來(lái)考慮。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告信息使用者主要包括企業(yè)投資者、債權(quán)人、經(jīng)營(yíng)管理者及其他各類利益相關(guān)者，這一范疇與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者基本相同。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部管理層來(lái)說(shuō)，其編制的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告只是其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作成果的信息載體之一，相關(guān)信息載體還包括內(nèi)部簡(jiǎn)報(bào)、工作文件、部門工作總結(jié)等。因此，他們對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量的要求主要在報(bào)告格式等技術(shù)性要求層面。相反，來(lái)自企業(yè)管理層以外的投資者、債權(quán)人等，他們對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量方面的要求主要在報(bào)告內(nèi)容等非技術(shù)要求層面，特別是要求企業(yè)能夠真實(shí)和全面反映那些能夠?qū)?nèi)部控制目標(biāo)產(chǎn)生影響的所有重大和重要控制缺陷，概括起來(lái)就是對(duì)可信度與信息價(jià)值的要求。這種要求與財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量要求中的可靠性與相關(guān)性不謀而合。

所謂內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的可信度，是指包括內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍、程序、控制缺陷的認(rèn)定、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性結(jié)論等諸多方面的可信度。一般看來(lái)，這一可信度主要受企業(yè)動(dòng)機(jī)、意愿和外部監(jiān)管等因素影響，主要表現(xiàn)為對(duì)外披露虛假信息或不完整信息。而且，內(nèi)部控制信息相對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告信息，由于其可驗(yàn)證性相對(duì)較弱，因而其可信度普遍缺乏保證。

所謂內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的信息價(jià)值，是指與該報(bào)告內(nèi)容相關(guān)的所有信息的可利用價(jià)值總和。一般看來(lái)，這一信息價(jià)值主要受報(bào)告規(guī)范、管理層執(zhí)行規(guī)范水平、信息可讀性和易理解性等因素影響，主要表現(xiàn)為對(duì)外披露模糊信息、矛盾信息或誤導(dǎo)信息。相對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告信息，由于其涉及范圍廣且多采用文字描述方法，因而其信息價(jià)值彈性較大。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量的可信度與信息價(jià)值這兩個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)同等重要。其中可信度是基礎(chǔ)，若評(píng)價(jià)范圍、程序、控制缺陷的認(rèn)定、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性結(jié)論等方面的披露失信于內(nèi)部控制報(bào)告使用者，該報(bào)告就會(huì)失去存在的基礎(chǔ)；信息價(jià)值是重要特征，若報(bào)告規(guī)范不清、管理層執(zhí)行規(guī)范不嚴(yán)格、對(duì)信息可讀性和易理解性沒有重視，該報(bào)告就會(huì)背離其宗旨。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量的兩個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)關(guān)系可如下圖所示。

三、來(lái)自上市企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量的實(shí)證情況分析

我國(guó)財(cái)政部于2013年8月份發(fā)布了2012年上市公司內(nèi)部控制實(shí)施情況。根據(jù)該這份報(bào)告，2012年，共有2 244家上市公司對(duì)外披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，存在的問題主要包括：一是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍披露不夠充分，評(píng)價(jià)范圍不夠恰當(dāng)；二是內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不夠科學(xué)；三是內(nèi)控缺陷的披露不夠充分，對(duì)內(nèi)控缺陷整改的理解不當(dāng)；四是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告格式與內(nèi)容差異較大，評(píng)價(jià)結(jié)論表述不規(guī)范。筆者將這份報(bào)告中列舉的具體事件及可能對(duì)報(bào)告質(zhì)量形成的影響或風(fēng)險(xiǎn)列示如右側(cè)表。

總結(jié)上述具體事件可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告主要集中于評(píng)價(jià)范圍確定、控制缺陷認(rèn)定及信息披露環(huán)節(jié)，這些問題不同程度涉及信息價(jià)值與可信度方面的風(fēng)險(xiǎn)。由于當(dāng)前直接針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告可信度的證實(shí)還缺乏有效方法和依據(jù)，因此，財(cái)政部主要是就上市公司違背《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》的可視現(xiàn)象和做法進(jìn)行搜集和分析。然而事實(shí)上，作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告絕大多數(shù)使用者群體，更為期待的是這些現(xiàn)象背后的更深層次的可信度，以及建立在可信度基礎(chǔ)上的較高水平的信息價(jià)值。

四、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量發(fā)展策略

我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制價(jià)工作過程和結(jié)果均提出了諸多要求，今后還應(yīng)從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告可信度與信息價(jià)值兩個(gè)方面做進(jìn)一步的改進(jìn)和提高，以滿足日益發(fā)展的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告使用者的決策需求。

（一）提升可信度的策略

應(yīng)從改進(jìn)和加強(qiáng)外力干預(yù)的主導(dǎo)思想出發(fā)，依托日趨提高的“違規(guī)成本”威懾，逐步影響和改變企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作動(dòng)機(jī)、意愿。為此應(yīng)采取的主要措施有：

一是加快與內(nèi)部控制規(guī)范貫徹實(shí)施有關(guān)法制化進(jìn)程。財(cái)政部在《我國(guó)上市公司2012年實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報(bào)告》中，提出今后應(yīng)“進(jìn)一步明確當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境下內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告披露內(nèi)容與格式的監(jiān)管要求，并在修訂和完善《會(huì)計(jì)法》、《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)時(shí)，增加有關(guān)內(nèi)部控制的條款，提升內(nèi)控要求的法律層級(jí)，進(jìn)一步明確企業(yè)及相關(guān)中介機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任。”下一步這條措施尚需得到立法機(jī)關(guān)的足夠重視，只有早日形成 “內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的虛假披露屬于違法行為，應(yīng)予追求其相應(yīng)法律責(zé)任”的公眾意識(shí)，才能為企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告可信度提升帶來(lái)持久推動(dòng)力。

二是推動(dòng)企業(yè)切實(shí)構(gòu)建起與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可信度相關(guān)的制約機(jī)制。當(dāng)前除了不斷強(qiáng)化企業(yè)監(jiān)事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論和報(bào)告階段的參與度之外，還應(yīng)努力創(chuàng)造條件在企業(yè)實(shí)施少數(shù)股東就內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有關(guān)事項(xiàng)開展質(zhì)詢的工作機(jī)制。所謂質(zhì)詢，本意是人大代表就國(guó)家機(jī)關(guān)工作中的違規(guī)和失職行為依法向有關(guān)部門提出質(zhì)詢，其程度上要比詢問嚴(yán)厲的多。在我國(guó)，少數(shù)股東權(quán)益的維護(hù)問題在制度建設(shè)層面還有很大空間。政府監(jiān)管者應(yīng)努力創(chuàng)造條件，將維護(hù)上市公司少數(shù)股東知情權(quán)與提升內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作透明度結(jié)合起來(lái)，用少數(shù)股東知情權(quán)的恰當(dāng)保護(hù)來(lái)推動(dòng)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作透明度，進(jìn)而提升內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量。例如可規(guī)定上市公司少數(shù)股東在上市公司對(duì)外披露其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告后的20個(gè)工作日內(nèi)，可以就少數(shù)股東所關(guān)心的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過程和結(jié)果有關(guān)問題，以書面形式回復(fù)少數(shù)股東的質(zhì)詢。

（二）提升信息價(jià)值的策略

只有建立和實(shí)施明確和嚴(yán)格的信息加工標(biāo)準(zhǔn)，作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作成果的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告才有其普遍應(yīng)用價(jià)值，且內(nèi)部控制信息與內(nèi)部控制報(bào)告使用者的需求相關(guān)程度越高，這種信息的價(jià)值越大。為此應(yīng)采取的主要措施有：

一是進(jìn)一步明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體及其責(zé)任。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，“執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體是內(nèi)部審計(jì)部門或?qū)ｉT的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門”，根據(jù)財(cái)政部《內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問題解釋第1號(hào)》規(guī)定，“企業(yè)可以獨(dú)立開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作，也可以委托不承擔(dān)本企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的中介機(jī)構(gòu)協(xié)助開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作?！鄙鲜鲆?guī)定給企業(yè)選擇內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體提供了較高自由度，而企業(yè)往往出于成本效益原則，以內(nèi)部審計(jì)部門的日常作業(yè)的累加來(lái)替代全面內(nèi)控評(píng)價(jià)，較少委托社會(huì)中介參與企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)，或者有意將內(nèi)控評(píng)價(jià)做成“多元協(xié)作”局面。這些局面既無(wú)益于統(tǒng)一評(píng)價(jià)工作技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，又無(wú)法考核評(píng)價(jià)者的工作責(zé)任。因此，政府監(jiān)管者有必要對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體資格、工作責(zé)任、評(píng)價(jià)工作時(shí)間，以及社會(huì)中介應(yīng)予參與的重要業(yè)務(wù)單位和事項(xiàng)控制的評(píng)價(jià)作出更加明確的規(guī)定，堅(jiān)決杜絕拿內(nèi)部審計(jì)部門的日常工作來(lái)簡(jiǎn)單替代全面性的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。

二是嚴(yán)格和細(xì)化內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序。盡管《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中規(guī)定了制定評(píng)價(jià)工作方案、組成評(píng)價(jià)工作組、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、認(rèn)定控制缺陷、匯總評(píng)價(jià)結(jié)果和編報(bào)評(píng)價(jià)報(bào)告等與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作相關(guān)的程序，以及個(gè)別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測(cè)試、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣和比較分析等方法，但并沒有對(duì)這些程序所應(yīng)留下的記錄等軌跡提出具體規(guī)定以及違背此類規(guī)定的懲戒措施。這種情況易導(dǎo)致企業(yè)隨意簡(jiǎn)化評(píng)價(jià)程序、任意減少現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試等情形。因此政府監(jiān)管者下步可根據(jù)納入實(shí)施范圍的企業(yè)情況，分級(jí)分類規(guī)定內(nèi)部控制現(xiàn)場(chǎng)評(píng)價(jià)工作技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，并積極配合外部審計(jì)師實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)審。

三是深化和完善內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和對(duì)外披露。當(dāng)前內(nèi)部控制報(bào)告偏離標(biāo)準(zhǔn)的事件，使用者的共性需求較集中體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的識(shí)別和應(yīng)對(duì)方面，因?yàn)榇祟惾毕莺蛻?yīng)對(duì)信息利于識(shí)別和判斷企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)其內(nèi)部控制目標(biāo)，進(jìn)而識(shí)別能否對(duì)經(jīng)營(yíng)效率和效果乃致發(fā)展戰(zhàn)略產(chǎn)生重要影響。財(cái)政部在《我國(guó)上市公司2012年實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報(bào)告》中，對(duì)上市公司內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)制定、重大缺陷界定、重大缺陷披露給予了充分關(guān)注，并列舉出企業(yè)執(zhí)行相關(guān)工作標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)偏差等諸多問題，這一系列問題的存在嚴(yán)重影響了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的質(zhì)量。要扭轉(zhuǎn)這一局面，光靠企業(yè)自省是不夠的，政府監(jiān)管者應(yīng)聯(lián)合相關(guān)主管部門、行業(yè)協(xié)會(huì)組織及高等院校，派出內(nèi)部控制工作促進(jìn)小組深入企業(yè)持續(xù)開展內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和對(duì)外披露有關(guān)工作的指導(dǎo)、監(jiān)督和重要控制政策和標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)核工作，力圖通過來(lái)自監(jiān)管層的積極支持促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行工作標(biāo)準(zhǔn)能力方面的質(zhì)的提高。與此同時(shí)，應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)結(jié)合自身情況持續(xù)降低對(duì)內(nèi)部控制缺陷的容忍度，使越來(lái)越多的控制缺陷逐步納入重大缺陷和重要缺陷的視野，避免此類看似“小微的缺陷”從萌芽發(fā)展成巨大。

四是積極推動(dòng)企業(yè)開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告預(yù)披露，在信息可讀性和易理解性等方面做出新的努力。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以12月31日作為年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的基準(zhǔn)日。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)于基準(zhǔn)日后4個(gè)月內(nèi)報(bào)出?！睘樘嵘齼?nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告信息價(jià)值，政府監(jiān)管者應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)措施，鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)其重要業(yè)務(wù)單位或重要風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)情況第一時(shí)間（可不局限于特定基準(zhǔn)日限制）向外界披露，暫將此類信息披露作為全面性的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的預(yù)披露。這種做法不僅提升了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的時(shí)效性，而且有利于調(diào)動(dòng)企業(yè)加快重大和重要控制缺陷整改的進(jìn)度，因?yàn)樵陬A(yù)披露制度下，對(duì)控制缺陷的更早關(guān)注機(jī)制作用下，問題整改進(jìn)程會(huì)獲得更強(qiáng)的推動(dòng)力。