□（南京審計學院 江蘇南京211815）

審計失敗是指審計人員未能發(fā)現(xiàn)財政、財務收支及財務報表中的虛假不實，未能在企事業(yè)單位經(jīng)營活動中通過系統(tǒng)、規(guī)范審計方法評價和改善組織的風險管理、組織經(jīng)營而出具或披露了審計意見，由此引起審計爭議，導致審計形象的失敗。

國外研究中涉及審計失敗的文獻有很多。Palmrose（1987）認為被審計單位經(jīng)濟狀況惡化，導致出現(xiàn)財務危機，很大程度上增加了注冊會計師審計失敗的風險。Filex.Pome（1990）通過研究發(fā)現(xiàn)事務所管理制度不健全是審計失敗的主要原因。 Hillegeist（1998）從法律制度的三個維度出發(fā)，用博弈模型發(fā)現(xiàn)法律制度嚴厲程度與審計失敗呈正相關關系。 Palmrose&Scholz（2000）基于1995-1999年美國證監(jiān)會處罰公告，研究了審計失敗與報表重述的關系，得出收入重述在因為審計失敗而引起的訴訟中更加頻繁也更為重要的結(jié)論。

國內(nèi)關于審計失敗的研究起步較晚，大多數(shù)結(jié)合證監(jiān)會公布的處罰公告有針對性地分析審計失敗。

李爽、吳溪（2002）基于1994-2000年中國證監(jiān)會處罰公告，研究了我國證券審計市場中遭受有關監(jiān)管部門處罰的審計失敗的案例，從監(jiān)管的思想、政策影響及其發(fā)展趨勢對其進行了分析，發(fā)現(xiàn)：（1）證監(jiān)會脫鉤改制對于審計失敗起到一定的改進督促作用；（2）審計失敗案例中越來越多涉及到司法介入及注冊會計師刑事責任；（3）上市公司財務報告舞弊集中在融資環(huán)節(jié)和定期報告過程；（4）事務所本地化更易于導致審計失敗。

吳溪（2007）基于 1999-2006 年我國國內(nèi)發(fā)生的審計失敗的案例，分析了我國審計責任認定與監(jiān)管傾向的關系，發(fā)現(xiàn)：（1）注冊會計師因為審計失敗而遭到處罰的比例在這段時期明顯下降；（2）1999-2006年期間，審計責任認定呈現(xiàn)顯著緩和的趨勢；（3）即使對于審計師受到處罰的審計失敗觀測，虛假陳述事項須由注冊會計師承擔責任的比例在這段時期也明顯下降。最后他得出的結(jié)論是：近年來，審計執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生顯著變化，監(jiān)管機構(gòu)在近年來對事務所和注冊會計師的審計責任認定顯著趨于緩和與穩(wěn)健。

丁紅燕（2013）基于 2006-2010年中國證監(jiān)會處罰的公告，對于審計失敗和財務舞弊進行了處罰類型、處罰周期、處罰金額、處罰方式、審計持續(xù)年限等相關關系的分析，發(fā)現(xiàn)：（1）財務舞弊并不必然導致審計失??；（2）審計失敗持續(xù)年限遠遠低于財務舞弊持續(xù)年限；（3）證監(jiān)會對于因為財務舞弊而導致的審計失敗處罰周期長；（4）證監(jiān)會處罰方式不唯一。

除了對于證監(jiān)會處罰公告相關數(shù)據(jù)詳細統(tǒng)計并提出觀點外，針對審計失敗原因及其解決對策的文獻還有葛家澍、黃世忠（2002）針對安達信對于安然事件審計失敗提出了不應夸大獨立審計作用、不過分崇拜市場力量、不神話獨立董會、不只重視制度安排、不迷信規(guī)模大的事務所的有關審計失敗的啟示。李平、王曉敏（2011）認為上市公司內(nèi)控薄弱、市場監(jiān)管不利更容易導致審計失?。焕钚∮?、張琴（2011）提出審計獨立性缺失對于審計失敗的重大影響。

一、數(shù)據(jù)來源及統(tǒng)計

（一）《處罰公告》的年度分布。2007-2013年，中國證監(jiān)會對證券資格會計師事務所和注冊會計師的處罰共31例，明確涉及21家事務所及59名注冊會計師。單從2007-2013年的數(shù)據(jù)上看證監(jiān)會對于注冊會計師以及事務所的處罰呈現(xiàn)波浪式變化，高點出現(xiàn)在2008年和2013年，低點則出現(xiàn)在2011年和2012年，而筆者又參考了證監(jiān)會1993-2006年的相應處罰情況，得知1998-2001年也出現(xiàn)了一個高點，可見自證監(jiān)會成立以來（1992年），相關市場得到一定的強度呈波動式的監(jiān)管，但相比較于股市和經(jīng)濟波動，它的周期顯得更短。筆者總結(jié)了三次高點的原因，第一次（1998-2001年）主要是由于1999年我國進行了會計師事務所的脫鉤改制，監(jiān)管部門在這一關鍵時期高度重視審計失敗，因而加大了處罰的力度。第二次（2008-2009年）主要是美國次貸危機波及我國金融市場，證監(jiān)會配合國家宏觀政策加大查處力度，防止金融市場陷入困境。第三次（2013年至今）可以預料2014年查處數(shù)量也會持續(xù)徘徊在高點，這與我國加大反腐、懲治違法的時代背景相一致。如表1、表2所示。

表1 針對事務所處罰類型統(tǒng)計

表2 針對注冊會計師（CPA）處罰類型統(tǒng)計

（二）《處罰公告》的類型。處罰的對象分為事務所和注冊會計師?！短幜P公告》中沒有僅對事務所或者僅對注冊會計師的單獨懲罰。證監(jiān)會對事務所的處罰類型多為沒收違法收入、罰款以及其他處罰（最常見的是警告），且處罰方式通常不唯一；而針對注冊會計師個人的處罰類型多是或者警告或者罰款，很少有兩者同時進行。表1針對事務所處罰類型進行了詳細的統(tǒng)計，顯示了處罰類型的組成。表2則針對注冊會計師處罰類型進行了詳細的統(tǒng)計。

從各個年度針對事務所罰款和沒收的數(shù)值上看，其分布大致與前文分析的年度分布一致，2007-2013年基本呈現(xiàn)兩頭多、中間少（除2007年外）的分布。我們可以看出證監(jiān)會的處罰力度和廣度呈現(xiàn)正相關關系，而2013年的處罰情況尤其值得強調(diào)，不僅增加了處罰的家次、罰款及沒收的金額，而且拓寬了原有的處罰類型，增加了聯(lián)合財政部撤銷事務所證券服務業(yè)務許可的處罰，從而增加了事務所的違法成本，有利于市場健康運行。

從各個年度針對注冊會計師罰款和沒收的數(shù)值上看，雖然波幅沒有懲罰事務所的變化劇烈，但基本仍符合兩頭多、中間少（除2007年外）的分布。同樣值得注意的是2013年不僅罰款金額大幅增加，而且新增了認定CPA為市場禁入者的處罰，證監(jiān)會也專門針對這兩起處罰，發(fā)布了《中國證監(jiān)會市場禁入決定書》[2013]7號和[2013]10號，從注冊會計師個體本身嚴厲打擊合同舞弊違法違規(guī)的行為。

表3 《處罰公告》關于審計失敗原因統(tǒng)計

二、審計失敗原因分析

表3是筆者研讀證監(jiān)會2007-2013年的31份具體《處罰公告》而總結(jié)的審計失敗原因統(tǒng)計。雖然只有31個樣本，但由于大多數(shù)樣本審計失敗的原因不止一個，所以這里統(tǒng)計的數(shù)據(jù)就是以證監(jiān)會《處罰公告》中明確指出的違法違規(guī)內(nèi)容為準，有些數(shù)據(jù)，比如“不勤勉盡責”，這里的5次只是證監(jiān)會在《處罰公告》中明確指明的，但根據(jù)職業(yè)判斷，我們推斷這方面的原因出現(xiàn)遠不止5次，因為“勤勉盡責”是審計人員的基本道德要求，因而任何的審計失敗都會與此相關。

（一）審計程序不恰當。審計程序是獲得審計證據(jù)的具體方法。此類原因 《處罰公告》中出現(xiàn)39次，占到51.32%。比例高的原因，一方面審計程序是審計最重要的內(nèi)容，幾乎所有的審計實施都要依賴于具體審計程序；另一方面相比于其他原因，審計程序不當?shù)陌l(fā)現(xiàn)也更加容易。關于審計程序不恰當，證監(jiān)會的《處罰公告》中明確給出9種說法。筆者認為“缺乏必要審計程序”、“未進行替代審計程序”和“未履行充分審計程序”說法都過于籠統(tǒng)，不利于問題的最終解決。因而我們重點分析其余的六種：

1.風險評估不恰當。根據(jù)審計準則要求，審計人員每次進行審計時都必須執(zhí)行對被審計單位及其環(huán)境進行了解的程序，并評估審計風險，以便充分合理地計劃審計工作。此類原因 《處罰公告》中明確指出3次，占到3.90%。風險評估不當意味著識別和評估財務報表重大錯報風險不當，主要違背了《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》。

2.控制測試不恰當。此類原因《處罰公告》中明確指出1次，占到1.30%?？刂茰y試是為了獲取審計證據(jù)，以證實被審計單位內(nèi)部控制政策和程序設計的適當性及其運行的有效性。其前提是審計人員通過了解內(nèi)部控制以后認為某項控制存在著被信賴和利用的可能。天健華證中洲（北京）會計師事務所在對夏新電子的資產(chǎn)負債表日后銷售退回進行審計時，未對期后退回事項進行充分的內(nèi)控程序測試，形成的審計風險直接導致了最后審計的失敗。

3.函證過程不恰當。函證可以為審計師獲取認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以降低檢查風險至可接受的水平，因此，函證是受到高度重視并經(jīng)常被使用的一種重要程序。此類原因《處罰公告》中明確指出12次，占到15.58%，所占比例相對很高，筆者分析有兩大原因：一是函證回收率低，容易取證無果，因而審計人員冷落函證取證；二是函證成本高。審計處罰的事務所行為主要有：函證缺失、對于未回函函證未實行有效的替代程序（與“未進行替代程序”的原因有重疊）、函證工作交由被審計單位完成，這些行為違反了《中國注冊會計師審計準則第1 312號——函證》和 《獨立審計具體準則第27號——函證》的相關規(guī)定。

4.分析性復核不恰當。此類原因《處罰公告》中明確指出5次，占到6.49%。分析性程序是指審計人員根據(jù)相關信息之間的關系，而不是數(shù)據(jù)表面的勾稽關系來判斷數(shù)據(jù)的合理性。在相關的5份《處罰公告》中，最常見的說法就是 “未履行充分的分析性復核”，可見事務所專業(yè)勝任能力不足而違反了 《中國注冊會計師審計準則（2010年）第1 313號——分析程序》的相關規(guī)定。

5.審計抽樣不恰當。此類原因《處罰公告》中明確指出1次，占到1.30%。審計抽樣是通過樣本的審查結(jié)果來推斷被審總體特征的一種審計技術方法。利安達信隆會計師事務所對北亞實業(yè)固定資產(chǎn)進行審計時，只對當年新增加的固定資產(chǎn)、部分房屋和辦公用品進行抽盤，未對期末固定資產(chǎn)中運輸工具執(zhí)行盤點或抽盤程序，缺乏因樣本不全面而帶來的抽樣風險的識別和處理，也就違反了《中國注冊會計師審計準則（2010年）第1 314號——審計抽樣》的相關規(guī)定。

6.監(jiān)盤不恰當。此類原因《處罰公告》中明確指出1次，占到1.30%。監(jiān)盤是審計人員現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位各種實物資產(chǎn)及現(xiàn)金、有價證券等的盤點，并進行適當?shù)某椴?。因為常常和抽樣結(jié)合在一起，所以《處罰公告》中同樣指出了利安達信隆會計師事務所對北亞實業(yè)的審計存在監(jiān)盤對象不全面的問題。

（二）審計證據(jù)與工作底稿不當。此類原因《處罰公告》中出現(xiàn)11次，占到14.29%，出現(xiàn)頻率也相對較高。通過審計程序獲得的審計證據(jù)是審計意見的直接依據(jù)，因而我們可以斷定被處罰事務所和注冊會計師所獲的審計證據(jù)是不充分也不公允的，《處罰公告》中關于“審計證據(jù)”的說法通常分為三類：“審計證據(jù)矛盾”、“在未獲得充分適當審計證據(jù)下進行審計”和“未進一步獲取審計證據(jù)”，違反了 《中國注冊會計師審計準則（2010年）第1 301號——審計證據(jù)》的相關規(guī)定。審計工作底稿是審計人員對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論做出的記錄。因為審計工作底稿形成于審計的全過程，因而較為詳細地記錄了事務所和注冊會計師審計的各個方面，也成為了證監(jiān)會進行監(jiān)管和處罰的有力依據(jù)?！短幜P公告》中關于“審計工作底稿”的說法通常分為三類：“未編制真實完整的工作底稿”、“工作底稿的保存和借閱不力”和“工作底稿三級復核制度不健全”，違反了《中國注冊會計師審計準則（2010年）第1 131號——審計工作底稿》的相關規(guī)定。

（三）審計策略、審計計劃不當。此類原因《處罰公告》中出現(xiàn)3次，占到3.90%。風險導向?qū)徲嬰A段，更加注重總體審計策略和具體審計計劃的制定。注冊會計師應該根據(jù)要求不斷更新和修改審計計劃和策略以應對審計風險?！短幜P公告》披露了萬隆會計師事務所對金荔科技進行審計時，在被審計單位業(yè)務環(huán)境已發(fā)生變化的情況下，萬隆所沒有修改其審計策略，違反了 《中國注冊會計師審計準則（2010年）第1 201號——計劃審計工作》的相關規(guī)定。

（四）缺乏具體審計過程。此類原因 《處罰公告》中出現(xiàn)1次，占到1.30%。 具體審計過程是審計人員為了實現(xiàn)審計目標，必須采取系統(tǒng)的方法，收集審計證據(jù)，對鑒定事項發(fā)表審計意見。中天華正會計師事務所對美雅集團進行審計時，對其主要經(jīng)銷商和供應商的往來余額形成缺乏審計過程，中天華正所缺乏對這一部分的審計，是注冊會計師因為專業(yè)能力不足或者“失誤”遺漏而造成的審計事故。

（五）未識別關聯(lián)方。此類原因《處罰公告》中出現(xiàn)2次，占到2.60%。我們發(fā)現(xiàn)處罰的兩例中，一例是未識別關聯(lián)方交易（利安達所），另一例是對于關聯(lián)方交易缺少必要的審計程序（萬隆所），無論是哪一行為，都違反了《中國注冊會計師審計準則（2010年）第1 323號——關聯(lián)方》的相關規(guī)定。

（六）審計目標偏離。此類原因《處罰公告》中出現(xiàn)1次，占到1.30%。根據(jù)規(guī)定，財務報表審計的目標是通過執(zhí)行審計工作，對財務報表的下列方面發(fā)表意見：一是評價財務報表的合法性，即財務報表是否按照適用的會計準則和相關的會計制度的規(guī)定編制；二是評價財務報表的公允性，即財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。萬隆所對金荔科技審計時，以“避免公司退市”作為審計目的，偏離了財務報表審計目標，違反了《中國注冊會計師審計準則（2010年）1 101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》的相關規(guī)定，自然導致最終的審計失敗。

（七）未持有專業(yè)懷疑精神，缺乏應有的關注。此類原因《處罰公告》中出現(xiàn)10次，占到12.99%。職業(yè)懷疑和應有的關注是注冊會計師的一項基本技能，要求注冊會計師對于被審計單位提供的財務信息可靠性保持懷疑態(tài)度，能夠幫助其在審計過程中較快發(fā)現(xiàn)審計風險點，提高審計效率。這主要取決于審計人員的專業(yè)勝任能力和審計經(jīng)驗培養(yǎng)。

（八）注意到違規(guī)未說明并且采取行動。此類原因《處罰公告》中出現(xiàn)5次，占到6.49%。如果說未發(fā)現(xiàn)審計風險是意外失誤的話，那么注意到違規(guī)仍然未采取行動并且出具無保留意見審計報告就是注冊會計師與被審計單位合謀舞弊，蓄意違法的惡劣行為。前者仍主要取決于注冊會計師客觀的業(yè)務能力，后者則完全是由其主觀決定的。如華寅所在知悉銀河科技虛增收入且未進行重大差錯更正的情況下，仍然出具了無保留意見審計報告，這種行為具有很大的社會危害性。

（九）明確指出不勤懇盡責。此類原因 《處罰公告》中出現(xiàn)5次，占到6.49%。勤勉盡責對于審計職業(yè)來講是基本要求和首要規(guī)范，而其對于注冊會計師的重要性更是不言而喻。雖然 《處罰公告》中明確指出的比例不高，但幾乎任何審計失敗都與注冊會計師不能勤勉盡責有很大的關系，有時甚至起到?jīng)Q定性的作用。在2013年證監(jiān)會發(fā)布的兩份針對注冊會計師個人的市場禁入決定書和一份針對事務所的撤銷證券業(yè)務許可中，都明確指出了注冊會計師或者事務所不能勤勉盡責導致最后發(fā)表虛假審計報告，可見證監(jiān)會對于注冊會計師自身職業(yè)道德的重視。

三、防范審計失敗策略

結(jié)合證監(jiān)會對事務所和注冊會計師的處罰公告，下文對審計失敗提供一些防范策略。

（一）建立事務所質(zhì)量控制制度。一方面，按照《會計師事務所質(zhì)量控制準則第5 101號——業(yè)務質(zhì)量控制》的要求，加強審計項目質(zhì)量控制，在出具審計報告之前，進行大量復核，層層防控，最大程度保證審計質(zhì)量。另一方面，作為審計機構(gòu)，加大內(nèi)部控制和內(nèi)部監(jiān)督的力度，“打鐵還需自身硬”。

（二）事務所審計任期與上市公司輪換審計制度相結(jié)合。從證監(jiān)會的處罰公告中分析，審計任期的延長，增加了審計風險，降低了審計質(zhì)量。但事務所長時間服務于固定的客戶其實是“雙贏”的，這種雙贏容易導致舞弊共謀，因而必須強制實行事務所審計任期與上市公司輪換審計制度。

（三）事務所深入了解企業(yè)綜合情況，謹慎選擇和保持客戶。從證監(jiān)會處罰上市公司的公告可以總結(jié)出一些共同的特點：上市圈錢、隱瞞不利信息、ST類公司、關聯(lián)方交易頻繁等等，事務所在接受客戶時，就要特別關注有這些特點的公司。而在對一個公司進行連續(xù)審計中，若發(fā)現(xiàn)上述現(xiàn)象，也要及時調(diào)整審計策略和具體審計程序，加強風險評估，控制審計風險。

（四）建立專業(yè)會計師事務所，拆分審計與非審計業(yè)務。目前實務界對于審計業(yè)務的拆分有兩種模式：一是一個事務所內(nèi)部將審計業(yè)務部門與非審計業(yè)務部門獨立開來，現(xiàn)實中大多數(shù)規(guī)模較大的事務所采用這種模式；另外一種模式則是成立專門的審計會計師事務所和非審計會計師事務所。筆者比較贊同后一模式，因為前一模式雖然實施簡單，但由于仍屬于同一個企業(yè)法人，相關利益尤其是財務利益仍然聯(lián)系緊密，這樣會大大破壞審計獨立性。而后者雖然變動大而且成本高，但一來分工可以使得服務更加專業(yè)化，提高了服務質(zhì)量，更重要的是使得審計機構(gòu)可以成為獨立的經(jīng)濟利益核算主體，這對于提高審計獨立性有很大的好處。

（五）注冊會計師保持職業(yè)謹慎和職業(yè)懷疑精神。職業(yè)謹慎和職業(yè)懷疑精神并不取決于注冊會計師的主觀意愿，而主要是由注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)、專業(yè)能力和實務經(jīng)驗決定。因而客觀上要求注冊會計師提高審計執(zhí)業(yè)能力，做好風險應對程序。

（六）注冊會計師加強職業(yè)道德修養(yǎng)。審計職業(yè)道德是對法律法規(guī)的有效補充。證監(jiān)會的處罰公告雖然明確提出諸如“未勤勉盡責”的次數(shù)不多，但由于處罰公告更加偏重審計結(jié)果，因此注冊會計師絕不能忽視加強自身思想道德建設的迫切要求，廉潔自律，辦事公道，甚至有時候“惟有背信才能誠信”。

（七）注冊會計師遵循獨立審計準則。遵循獨立審計準則是注冊會計師把外在的法律法規(guī)通過學習消化轉(zhuǎn)變?yōu)樽陨淼膬?nèi)在素質(zhì)的過程。外在的審計準則獨立性要求注冊會計師遵循獨立審計準則，不能因為被審計單位阻擾而違反審計獨立性要求。

總之，防范審計失敗策略在很大程度上取決于注冊會計師的獨立性。我們只有真正實現(xiàn)注冊會計師的獨立性，才能從根本上保障審計質(zhì)量，防范審計失敗。