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（杭州電子科技大學會計學院 浙江杭州310018）

一、引言

隨著國際社會對自然資源與生態(tài)環(huán)境保護意識的加強，編制自然資源資產(chǎn)負債表已成為全球發(fā)展趨勢，越來越多的國家已通過編制自然資源資產(chǎn)負債表來反映和監(jiān)督自然資源和生態(tài)環(huán)境的變動信息。十八屆三中全會指出“完善發(fā)展成果考核評價體系，糾正單純以經(jīng)濟增長速度評定政績的偏向，加大資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益等指標的權(quán)重”?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（簡稱《決定》）進一步明確提出，“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計；建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制。”

在我國，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，具有重大的現(xiàn)實意義：一是完善政府和領(lǐng)導干部政績考核評價體系，以自然資源資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)的綠色GDP取代長期的“唯GDP論”政績考核體系，從根本上遏制許多地區(qū)以犧牲環(huán)境為代價來換取經(jīng)濟增長的短視做法；二是對傳統(tǒng)的國民經(jīng)濟核算體系缺陷的重大改進和完善，進一步提升經(jīng)濟社會的精細化管理程度；三是有助于全面揭示政府對各項自然資源的占用情況及負擔能力，并明確相應的權(quán)利和責任主體，反映潛在的風險狀況，從而幫助政府進行科學決策，增強政府的財務透明度。

二、自然資源資產(chǎn)負債表的相關(guān)涵義

自然資源又稱自然資本，是指那些受人類活動直接或間接、實際或潛在影響的自然環(huán)境資源總存量（高敏雪，2000）。傳統(tǒng)的自然資源主要包括土地資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、水資源等。《決定》擴大了自然資源范疇，不僅涵蓋傳統(tǒng)意義上投入經(jīng)濟活動的自然資源部分，而且也包括作為生態(tài)系統(tǒng)和聚居環(huán)境的環(huán)境資源，如空氣、水體、濕地等。

自然資源資產(chǎn)負債表就是反映特定地區(qū)在特定日期的自然資源狀況的報表，反映礦產(chǎn)、石油天然氣、森林、土地、水、海洋、旅游等資源的形成、開發(fā)、配置、運用、儲存、保護、綜合利用和再生等各個環(huán)節(jié)的情況，揭示特定地區(qū)特定時期的資產(chǎn)負債存量及其變動情況。

自然資源會計源于環(huán)境會計，屬于宏觀環(huán)境會計的范疇。環(huán)境會計的內(nèi)涵是“一種關(guān)于人造資產(chǎn)和自然資源增減的會計，最為重要的是在兩者之間轉(zhuǎn)換的會計”（Gray，1990），即環(huán)境會計主要是研究和披露人造資產(chǎn)、自然資產(chǎn)以及這些資產(chǎn)的類別的轉(zhuǎn)換（周守華和陶春華，2012）。自然資源會計作為環(huán)境會計的重要組成部分，其發(fā)展取決于環(huán)境會計研究的整體進展。自從Beams&Fertig（1971）、Marlin（1973） 等明確提出環(huán)境成本問題以來，發(fā)達國家環(huán)境會計研究步履蹣跚，最大的難點在于非市場價值的環(huán)境資產(chǎn)的計量與核算問題。Odum（1996）首次提出用能值（Emergy）作為衡量環(huán)境資產(chǎn)價值的標準，并對各種環(huán)境資產(chǎn)的計量提出了一系列的數(shù)學模型，從而奠定了環(huán)境資產(chǎn)核算的理論基礎(chǔ)，為自然資源資產(chǎn)負債表的編制提供了現(xiàn)實的可能性。

三、自然資源資產(chǎn)負債表編制的SEEA框架

（一）SEEA框架的概況

在可持續(xù)發(fā)展理念下，聯(lián)合國、歐盟委員會、國際貨幣基金組織、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織、世界銀行等國際組織致力于環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系（System of Environmental and Economic Accounting，簡稱 SEEA）的理論和實踐研究，相繼發(fā)布了 SEEA（1993）、SEEA（2003）、SEEA 中心框架（2012）三個重要報告，用以指導全球自然資源及環(huán)境會計的發(fā)展。其中，SEEA（1993）提出了對經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展水平進行評估和測量的概念和方法；SEEA（2003）制定了統(tǒng)一的概念和定義，明確了各個賬戶核算的方法和步驟；SEEA中心框架（2012）則基于一致的核算概念、定義、分類和規(guī)則，首次制定出環(huán)境-經(jīng)濟賬戶的國際統(tǒng)計標準，正式把自然資源與環(huán)境等因素納入國民經(jīng)濟賬戶（SNA）中，建議各國采用SEEA取代傳統(tǒng)的SNA，即把各種“壞的”GDP從經(jīng)濟毛值中剔除，得到“綠色GDP”。

作為首個綜合性的國際環(huán)境會計準則，SEEA框架致力于把分散的基礎(chǔ)性經(jīng)濟、環(huán)境和社會人口的統(tǒng)計信息以一種集成與概念一致的方式進入政府會計報表，從而為不同層面的可持續(xù)發(fā)展決策提供依據(jù)。為此，1998年2月，聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議討論通過了 《環(huán)境會計和報告的立場公告》，形成了國際上第一份較為系統(tǒng)完整的關(guān)于環(huán)境會計和報告的國際指南。SEEA中心框架（2012）不僅為自然資源和土地提供了價值評估指南，而且還有兩個擴充部分：SEEA試驗性生態(tài)系統(tǒng)賬戶（Experimental E-cosystem Accounts）和SEEA延伸及應用（Extensions and Applications），這兩部分內(nèi)容重在提供方法和框架，并不作為國際標準發(fā)布。其中，SEEA試驗性生態(tài)系統(tǒng)賬戶的內(nèi)容還處于草案制定過程中，其核算的賬戶設(shè)置和分類標準還沒有確定。

（二）SEEA 中心框架（2012）中的自然資源會計

1.自然資源資產(chǎn)的分類。根據(jù)SEEA中心框架（2012），環(huán)境資產(chǎn)包括七類資源：礦物與能源資源、土地、土壤資源、木材資源、水產(chǎn)資源、其他生物資源（除木材與水產(chǎn)資源之外）、水資源。自然資源資產(chǎn)隸屬于環(huán)境資產(chǎn)，包括所有的自然生物資源（涵蓋木材和水產(chǎn)資源）、礦物與能源資源、土壤資源和水資源，而所有人工的生物資源與土地則被排除在外。鑒于土地與土壤在空間供給所具有的不同作用，SEEA中心框架（2012）把土地從自然資源中分離出來單獨列示，而把土壤資源視為自然資源的一部分。考慮到海水與空氣存量太大而不具有實際分析意義，SEEA中心框架（2012）沒有把海水與空氣納入水資源范疇，但是這種處理方法并不否認海洋里面的水產(chǎn)資源、礦物與能源資源不屬于自然資源資產(chǎn)。

2.自然資源資產(chǎn)的計量。自然資源資產(chǎn)可分為生產(chǎn)性資產(chǎn)（Produced Assets）和非生產(chǎn)性資產(chǎn)（Non-produced Assets）。生產(chǎn)性資產(chǎn)的估價與一般商品相同，非生產(chǎn)性資產(chǎn)的估價則是本文討論的重點。SEEA框架認為，當自然資源在市場上進行交易時，其價值能夠由它們的市場價格以及它們剩余的使用年限來確定。自然資源資產(chǎn)的價格不僅能夠用于確定這些資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，而且可以測度其耗減價值（depletion value）（張宏亮，2007）。如果一項自然資源缺乏可觀察的市場價格，則可以通過測算其未來現(xiàn)金回報的折現(xiàn)價值測度其當前價值。

在市場價格原則下，SEEA中心框架（2012）主張采用實物量與貨幣量兩套指標體系計量自然資源資產(chǎn)，同時提供折余重置成本法（written down replacement cost）、未來收益的貼現(xiàn)值法等方法計量無市場價格的自然資源資產(chǎn)。此處，未來收益的貼現(xiàn)值法主要是指基于自然資源租金（resource rent）的凈現(xiàn)值法（NPV），其計算公式為：其中，Vt為自然資源價值，RR為自然資源租金，ξ為自然資源租金的預期時間，Nt為估計的自然資源的資產(chǎn)壽命，rt為貼現(xiàn)率。具體來說：（1）RR不是從自然資源開采中獲得所有回報，僅是自然資源開采回報的一個組成部分，包括自然資源使用所帶來的資本服務流量價值（即自然資源報酬）和自然資源的消耗（即耗減價值），在實踐中有剩余價值法（residual value method）、 撥 付 法（appropriation method）或獲取價格法（access price method）三種估算方法。雖然理論上三種估算結(jié)果應該一致，但撥付法和獲取價格法很容易受到所在國的制度安排的影響，故剩余價值法是最優(yōu)選擇，此時RR=GOS（Gross operating surplus總經(jīng)營盈余）-特定補貼+特定稅-生產(chǎn)性資產(chǎn)的使用者成本。（2）假定自然資源的資產(chǎn)壽命為30年，如果預期自然資源租金的大部分收益將在未來5-10年實現(xiàn)，那么必須考慮自然資源預期收益的時間價值ξ。（3）估計Nt需要基于自然資源存量的實物評估、自然資源提取與生長的預測率。通常Nt在20年以上，自然資源資產(chǎn)的NPV值將相對穩(wěn)定。（4）RRPA為生產(chǎn)性資產(chǎn)的收益率，通常有內(nèi)生法與外生法兩種估算途徑。根據(jù)內(nèi)生法，RRPA=NOS（net operating surplus，凈經(jīng)營盈余）/生產(chǎn)性資產(chǎn)的存量價值，而NOS=GOS-CFC（Consumption of fixed capital，固定資本的耗減）；外生法是把投資于生產(chǎn)性資產(chǎn)的機會成本作為RRPA，例如政府債券的收益率。從更接近市場價格原則角度，SEEA中心框架（2012）建議采用外生法估算RRPA。（5）rt可以理解為非生產(chǎn)性資產(chǎn)的預期收益率。在完美的競爭環(huán)境下，資源企業(yè)的總資產(chǎn)收益率=資產(chǎn)的外生收益率=貼現(xiàn)率（張宏亮，2007），故 rt=RRPA。

SEEA中心框架（2012）把自然資源價值的變化歸因于耗減（depletion）。從實物量指標來看，耗減意味著自然資源存量值在某一個會計期間減少了，因為經(jīng)濟單位在此期間提取的自然資源數(shù)量超過其再生能力。實踐中，自然資源資產(chǎn)的耗減與固定資產(chǎn)的損耗（折舊）類似，SEEA中心框架（2012）建議采用“使用者成本法”對其進行實物量估值。如果按照收入的弱可持續(xù)性標準，自然資源由于被開采、使用后，自然資本的補償價值應當能夠獲得同樣的收入。遵照收入保持原則，使用者成本法的基本思想是把一項可耗盡自然資源中取得的既定經(jīng)常回報R（資源租金）轉(zhuǎn)化為一個在對資源的消耗補償之后經(jīng)常收入流量（真實收入）X，回報的一部分即使用者成本補償（R-X）應拿出來進行投資，這部分的補償價值即為自然資源的耗減價 值（El Serafy，1989；Hartwick 等 ，1993、2001；張宏亮，2007）。

3.自然資源資產(chǎn)的列示。根據(jù)SEEA中心框架（2012），自然資源資產(chǎn)可以采用實物資產(chǎn)賬戶與貨幣資產(chǎn)賬戶分別進行會計科目的列示。其中，實物資產(chǎn)賬戶的一般結(jié)構(gòu)如表1。貨幣資產(chǎn)賬戶的會計賬戶與實物資產(chǎn)賬戶類似，僅增加了一個“資源存量的價值重估”會計分錄，用于記錄僅由價格變化所引起的自然資源資產(chǎn)的價值變化，反映自然資源資產(chǎn)的名義持有損益。

SEEA中心框架（2012）特別強調(diào)，為了記錄部門間自然資源資產(chǎn)的交易與交換，事業(yè)單位（Institutional units）的自然資源會計報表需要額外增加兩個會計分錄：自然資源資產(chǎn)的采集與處置、無償征收（Uncompensated seizures）。在特殊情況下，例如國與國之間的土地交易或政治變遷導致一國總面積的變化，上述兩個會計分錄也適用于國家層面的自然資源會計賬戶。

目前，各國都是在SEEA中心框架（2012）下結(jié)合本國實際情況探索編制本國特色的自然資源資產(chǎn)負債表。

表1 自然資源資產(chǎn)的實物資產(chǎn)賬戶結(jié)構(gòu)

圖1 英國自然資源會計的路線圖

四、自然資源資產(chǎn)負債表編制的國際經(jīng)驗

（一）美國

在自然資源會計領(lǐng)域，美國沒有發(fā)揮領(lǐng)導者作用?？肆诸D政府時期，美國經(jīng)濟分析局曾對礦產(chǎn)部門進行了自然資源會計的初步嘗試，但很快卷入政治爭議，同時面臨著礦物制品制造業(yè)的反對。而后，美國國會要求國家研究委員會形成一個藍絲帶小組來考慮國家應該用什么方式來做環(huán)境會計，但實際進展緩慢。

直至2000年，美國聯(lián)邦政府會計準則咨詢理事會提出了八類自然資源資產(chǎn)，隨后陸續(xù)發(fā)布了相應的具體準則來規(guī)范上述八類自然資源資產(chǎn)的確認、計量和披露等會計問題，例如《文物資產(chǎn)和土地》、《聯(lián)邦油氣資源會計》、《油氣資源以外的自然資源會計》，美國自然資源會計才開始逐漸走上正軌。

1.自然資源資產(chǎn)的分類。（1）木材；（2）外大陸架石油和天然氣；（3）可出租礦物質(zhì)——固態(tài)；（4）可出租礦物質(zhì)——液態(tài)；（5）可定位礦物質(zhì)；（6）礦物材料；（7）牧地；（8）電磁頻譜。 由于美國聯(lián)邦政府很少具有管理水資源的權(quán)力，所以水權(quán)不在其內(nèi)。

2.自然資源資產(chǎn)的計量。美國對自然資源資產(chǎn)估價通常采用市場估價法。市場估價法可保證客觀性，避免在“愿意支付”調(diào)查中所出現(xiàn)的偏差，同時市場價格能與傳統(tǒng)賬戶保持一致性，有利于進行國際比較。

3.自然資源資產(chǎn)的信息披露。美國政府的環(huán)境會計體系基本上可分為自然資源儲備會計、物質(zhì)能量流動會計（以能源為核算對象）和環(huán)境保護會計三大類。目前美國的自然資源儲備信息、物質(zhì)能量流動、環(huán)境保護支出等大部分沒有披露在聯(lián)邦政府的主要財務報表中，而是披露在聯(lián)邦政府要求的附加信息或者管理責任信息部分。但是，美國的土地資源信息已經(jīng)被納入了“凈成本報表”。

（二）英國

英國自然資源會計一度進展緩慢，直至2011年4月英國首相戴維·卡梅倫要求英國統(tǒng)計局著手準備統(tǒng)計涵蓋英國人的生活質(zhì)量、環(huán)境的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，并于當年11月正式提出自然環(huán)境白皮書（NEWP）的承諾，由此英國的自然資源資產(chǎn)負債表編制的路線圖公諸于世（見圖 1，UKNS，2012）。

1.自然資源資產(chǎn)的分類。英國將“自然資源資產(chǎn)”的價值納入政府資產(chǎn)負債表框架的“環(huán)境賬戶”科目下。英國“環(huán)境賬戶”分為三類：（1）自然資源核算賬戶，主要包括土地、木材和已探明、可采、可能的石油和天然氣儲量。（2）物流核算賬戶，主要涵蓋化石燃料和能源耗減、大氣排放和物料流量。（3）財政核算賬戶，涵蓋環(huán)境稅和環(huán)境保護支出。

2.自然資源資產(chǎn)的計量。英國對自然資源資產(chǎn)的計量還不夠完整，目前，英國主要針對石油和天然氣儲量、木材等科目進行會計計量，“土地”和“木材”分別放在政府資產(chǎn)負債表非流動資產(chǎn)的“物業(yè)、廠房和設(shè)備”和“生物資產(chǎn)”科目核算。林地資源價值=未來木材買方愿意支付的價值的貼現(xiàn)。油氣資源僅以市場公允價值核算具有商業(yè)開采的資源，被認為有潛在價值的資源，其市場價值被假定為零。此外，自然資源計量的抵減因素具體包括：（1）大氣排放，例如溫室氣體的排放、酸雨前體排放、重金屬污染物排放、其他污染物、揮發(fā)性有機化合物、一氧化碳、 可吸入顆粒物（PM2.5，PM10）；（2）環(huán)境稅；（3）環(huán)境保護支出。

3.自然資源資產(chǎn)負債表的編制。目前，英國的自然資源資產(chǎn)負債表的編制工作正處于有計劃地不斷完善階段。鑒于自然資源資產(chǎn)計量評估的復雜性，英國計劃在2013-2020年間完成農(nóng)田、濕地等8大生態(tài)系統(tǒng)賬戶的評估。評估工作完成后，再將自然資源資產(chǎn)匯總后放在政府資產(chǎn)負債表“非流動資產(chǎn)”的“環(huán)境賬戶”科目下。具體路線圖安排如下（UKNS，2012）：2013-2015 年，初步完成土地覆蓋賬戶、碳賬戶、林地賬戶、農(nóng)田賬戶、濕地賬戶與海洋賬戶的評估工作。2015年以后，逐步完善城市賬戶、半野生草原賬戶、山脈荒野賬戶、水供應賬戶、沿海邊緣賬戶和土壤賬戶的評估工作。2014-2020年，完善上述自然資源會計賬戶。

（三）加拿大

加拿大自然資源儲量豐富，主要包括地面的能源與礦產(chǎn)、森林資源，2010年高達1.16萬億美元。加拿大的自然資源資產(chǎn)分為三類：自然資源存量、土地和生態(tài)系統(tǒng)。自然資源存量是指應用于制造品生產(chǎn)中的原材料，具體披露類別為：（1）能量資源，包括已探明的天然氣儲量、已探明的原油儲量、可收回的次煙煤和褐煤儲量、可采煙煤儲量、已有的瀝青儲量、硫磺儲量、鈾的儲量。（2）礦產(chǎn)資源，包括碳酸鉀、銅、黃金、鉛、鎳、銀、鋅、鐵、鉬、銅鋅合金、鎳銅合金等的儲量。（3）木材資源，包括木材存量的價值、木材資產(chǎn)（面積）和木材資產(chǎn)（總量）。土地是經(jīng)濟活動能夠進行的空間必需品。生態(tài)系統(tǒng)則是對經(jīng)濟提供直接與間接服務的關(guān)鍵，包括對有毒的空氣與水的清潔、生產(chǎn)性土壤的供應、生物多樣性的供應、可預測與相對穩(wěn)定的氣候的供應、太陽輻射的保護、可再生自然資源的可靠性流動的供應，其信息披露類別包括：（1）材料與能量的應用，包括直接與間接的能量密度（按行業(yè)）、能量應用（按部門）。（2）廢物生產(chǎn)，包括直接與間接的溫室氣體或二氧化碳等價物密度（按行業(yè)）、溫室氣體或二氧化碳等價物排放（按部門）。

（四）其他國家

挪威屬于第一批建立環(huán)境賬戶的國家，從1970年開始收集資源的匱乏能源、漁業(yè)、森林和礦產(chǎn)的數(shù)據(jù)，長期以來，挪威已經(jīng)擴大了其賬戶，把對空氣污染物的排放量納入其中。其環(huán)境賬戶以國民經(jīng)濟為模型，決策者可以用它來評估對于能量交替增長決策的涵義。

荷蘭最早提出了排放量核算，包括環(huán)境賬戶的國民核算矩陣。它是把賬戶組合到一個矩陣中，其中由經(jīng)濟部門來確定污染物排放量。歐盟統(tǒng)計局幫助歐盟成員國來推廣應用此方法。核算矩陣系統(tǒng)中的自然數(shù)據(jù)是用來評估不同增長策略對環(huán)境質(zhì)量的影響。污染物排放量可以把數(shù)據(jù)分離開來，以了解對國內(nèi)的跨國界或全球性的環(huán)境的影響。

印度尼西亞于1989年對森林、石油儲量和土壤的資產(chǎn)進行了折舊評估，如果依據(jù)被校正折舊量后的自然資源資產(chǎn)賬戶，印度尼西亞的國內(nèi)生產(chǎn)總值和增長速度都將低于常規(guī)的數(shù)據(jù)。

菲律賓于1990年創(chuàng)建了環(huán)境賬戶，所采用的辦法是建立一切經(jīng)濟投入和產(chǎn)出賬戶，包括非市場商品和服務的環(huán)境。因而，菲律賓人收集的薪材和廢物處置信息，對空氣、水、土地所提供的服務進行貨幣價值的估計，然后直接加入到服務消費行列中。

納米比亞于1994年著手創(chuàng)建資源賬戶，解決政府是否已經(jīng)能夠從礦產(chǎn)和漁業(yè)部門得到租金、如何分配稀少的食水供應以及草場退化影響牲畜的價值等問題。

（五）自然資源資產(chǎn)負債表編制的國際借鑒

1.世界各國自然資源資產(chǎn)涵蓋的范疇各具獨特性。盡管世界各國對自然資源資產(chǎn)負債表中應該涵蓋的內(nèi)容尚未達成統(tǒng)一認識，但是人類賴以生存和發(fā)展的不可或缺的重要自然資源資產(chǎn)，如土地、礦產(chǎn)、森林和水資源等，都是各國自然資源資產(chǎn)負債表資產(chǎn)方的重要組成部分，而已經(jīng)或?qū)е伦匀毁Y源價值減少或為維持、恢復自然資源所付出的各種代價，如污染成本、治理成本等，則共同構(gòu)成各國自然資源資產(chǎn)負債表負債方的重要組成部分。

2.編制報表的最大難點是如何量化自然資源資產(chǎn)。編制自然資源資產(chǎn)負債表的最大難點在于如何確認和計量自然資源存儲數(shù)據(jù)和由自然或人為使用造成變化的數(shù)據(jù)信息，尤其是自然資源的價值數(shù)據(jù)，但是在嘗試計算中遇到了重大的技術(shù)難題。資源資產(chǎn)負債表注重反映的不僅是貨幣價值，而且包括難以貨幣計量的環(huán)境成本。因此，量化自然資源資產(chǎn)，障礙主要存在于以貨幣為標準進行量化，傳統(tǒng)的會計計量屬性和方式難以滿足其編制需求。解決計量的最重要的問題就是非市場價值的環(huán)境資源計量和核算問題。

3.國際社會均從林業(yè)等相對容易特定領(lǐng)域開始核算。自然資源主要包括土地、森林、礦產(chǎn)、水和海洋等眾多領(lǐng)域，由于這些資源有些潛藏在地下，有些具有很強的流動性，對這些資源進行數(shù)字化或價值化的統(tǒng)計難度較大。目前，國際社會還沒有形成比較統(tǒng)一、標準、成熟的統(tǒng)計核算體系。但均從林業(yè)等特定領(lǐng)域開始統(tǒng)計核算相對容易。

五、自然資產(chǎn)負債表區(qū)域編制的政策建議

（一）聚焦“青山綠水”，突出區(qū)域自然資源特色

由于自然資源自身的特殊性，自然資源的確認、計量和報表的編制當前尚處于初始發(fā)展階段，世界各國對于自然資源的范圍、分類、確認和計量等都存在很大的差異，而且各國的自然資源資產(chǎn)負債表所反映的內(nèi)容并沒有完全涵蓋自然資源的全部內(nèi)容。在我國，自然資源資產(chǎn)負債表的編制更是一項新內(nèi)容。因此，我們在探索編制自然資源資產(chǎn)負債表的工作時，不能貪大求全地將所有自然資源都納入到研究范圍，而是應該有選擇性地對重點地區(qū)、重點資源進行試點研究。

要探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，首先要確定自然資源的范圍，并按照一定的標準對自然資源進行分類。在這方面，可以結(jié)合我國實際情況，并借鑒國際經(jīng)驗，對自然資源的資產(chǎn)和負債進行基本分類，如資產(chǎn)方，可以分為土地資產(chǎn)、礦產(chǎn)資產(chǎn)、森林資產(chǎn)和水資產(chǎn)等幾類。在基本分類的基礎(chǔ)上，再對每一個基本分類進行更詳細的二次分類，如土地資產(chǎn)又可以按照用途分為建設(shè)用地和農(nóng)用地等子項，礦產(chǎn)資產(chǎn)則可以按種類分為石油、天然氣、煤炭等子項，森林資產(chǎn)和水資產(chǎn)也可以按照種類或用途等做進一步細分如防護林資產(chǎn)、地下水資產(chǎn)等。自然資源資產(chǎn)負債表的負債方則主要包括污染成本、治理成本等。負債方反映的項目不僅是已經(jīng)造成的損失，還應當包括未來可能仍將產(chǎn)生的損失，以及為了治理污染或恢復原樣而需要付出的代價。

對具體區(qū)域而言，我們可以在確定的自然資源范圍中，第一步選擇區(qū)域內(nèi)最具特色且相對容易進行確認和計量的“青山綠水”類自然資源，如土地資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、水資源等，開展基礎(chǔ)性的調(diào)查分析與統(tǒng)計工作，結(jié)合這些自然資源的實際情況，研究這類自然資源進一步的分類標準和會計確認要求和計量方法，探索編制特定自然資源資產(chǎn)負債表。

（二）探索“由點到面”，逐步推進報表編制工作

區(qū)域編制自然資源資產(chǎn)負債表試點工作可分兩步走：一是聚焦自然資源密集的典型地區(qū)，試點推進。例如，浙江麗水地區(qū)的森林資源流轉(zhuǎn)平臺創(chuàng)新建設(shè)已卓有成效，林業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)基本具備，可以形成較為可信的森林資源資產(chǎn)負債表；浙江舟山地區(qū)海洋資源豐富，目前正在積極建設(shè)“全國海洋綜合開發(fā)實驗區(qū)”，順勢編制海洋資源資產(chǎn)負債表可謂事半功倍。二是先在縣域范圍內(nèi)編制完整的自然資源資產(chǎn)負債表，然后在全省全面推開。

為確保自然資源資產(chǎn)負債表編制工作的順利進行，前期的一項重要工作就是要對試點地區(qū)的自然資源進行調(diào)查、登記、評估，并據(jù)以登記入賬。建議成立專門機構(gòu)界定區(qū)域內(nèi)各縣市對各項自然資源資的產(chǎn)權(quán)歸屬，進行細化確權(quán)登記，形成歸屬清晰、權(quán)責明確、監(jiān)管有效的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度。在傳統(tǒng)的會計計量屬性和方式難以滿足編制自然資源資產(chǎn)負債表需求時，可以考慮引入第三方評估機構(gòu)為其提供客觀、可靠的入賬依據(jù)。需要注意的是，一方面，企事業(yè)單位資產(chǎn)負債表注重反映的是貨幣價值屬性，而自然資源資產(chǎn)負債表注重反映的不僅僅是貨幣價值屬性。另一方面，自然資源資產(chǎn)負債表注重環(huán)境成本，而企事業(yè)單位通常不會或很少考慮這方面因素。

對自然資源進行計量，包括對自然資源的初始計量和后續(xù)計量，實際上就是對自然資產(chǎn)及其變化進行量化的過程。量化自然資源資產(chǎn)，不僅要注重自然資源的貨幣價值屬性，同時也應注重貨幣價值屬性之外的其他多維量化屬性。其中，自然資源貨幣價值屬性的確定，我們既可以參考國際上相對成功的計量方法，也應結(jié)合我國實際，通過獨立機構(gòu)的專業(yè)評估等方法來完成；自然資源其他多維量化屬性則應結(jié)合特定自然資源，采用能綜合反映其數(shù)量和質(zhì)量特征的指標。在自然資源資產(chǎn)負債表中，對于自然資源多維量化屬性的反映，可效仿企業(yè)資產(chǎn)負債表的反映模式，對自然資源資產(chǎn)負債表設(shè)置主表和附注，其中：主表反映可以用貨幣價值量化的自然資源，附注則反映需要用實物單位量化的自然資源。