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(中國海洋大學 山東青島 266100）

一、公允價值審計的內(nèi)容

公允價值審計即針對采用公允價值計量的相關項目的審計，是指審計人員在對財務報表進行審計的過程中，針對具體資產(chǎn)、負債和權益項目或交易所采用的公允價值的計量和披露的審計。在財務報告中，對于選用公允價值計量方式的有關科目，審計人員要衡量公允價值應用的恰當性，主要包括計量方法選擇的一致性以及披露內(nèi)容的充分性，以此得出審計結論，出具審計意見。

(一）公允價值計量適當性的審計。會計準則對公允價值應用的規(guī)定主要分為三個層級，當存在活躍的市場時，若交易是公正自愿的，則資產(chǎn)或負債的公允價值就可以用市場的交易價格來表示；若僅能獲得類似資產(chǎn)或負債在市場上的報價，則以此報價為依據(jù)進行調整，確定相關的公允價值；當不存在活躍市場時，則需要采用其他估值技術來確定公允價值，通常較多使用的有現(xiàn)金流量折現(xiàn)法以及期權定價模型等估值模型，具體方法包括成本法、收益法和市場法。

計量的適當性是公允價值審計的核心，審計人員需要充分了解被審計單位所處的行業(yè)，確定其適用的會計準則和相關的會計制度規(guī)定，這是判斷適當性的主要依據(jù)。同時，了解公司經(jīng)營業(yè)務的性質以及管理層意圖，有針對性地實施審計程序，判斷被審計單位對公允價值的運用是否與會計準則及法規(guī)的要求相一致，相關的處理是否恰當，綜合對公允價值運用結果進行評價。

(二）公允價值披露充分性的審計。公允價值披露，通俗的理解就是對報表中運用公允價值的部分進行解釋說明。也就是說，凡是涉及公允價值的都需要在財務報表附注中進行相應的披露。同樣，會計準則和相關的會計制度對公允價值披露做出的規(guī)定是審計人員判斷公允價值披露充分性的依據(jù)，對公允價值確定方法的披露是否充分恰當是目前審計工作關注的主要方面。注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定估值原則是否適當并得到一貫運用，使用的估值方法和重大假設是否作出適當披露。公允價值披露的越充分合理，能給被審計單位的各方利益相關者提供越多的財務信息，從決策有用觀的角度看，能幫助投資者作出更合理的決策判斷。同時，審計人員也便于獲取更多的審計信息，降低審計風險，得出正確的審計結論。

二、公允價值計量對審計風險的影響

(一）現(xiàn)代風險導向審計模式下。謝詩芬（2006）指出“公允價值審計：任重道遠、風險近期高遠期低”。盡管隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，市場經(jīng)濟體制逐漸成熟，但是各種非市場化因素的存在仍使市場價格等交易信息系統(tǒng)存在不足，公允價值的應用不能達到理想的效果。目前我國市場環(huán)境的不完善，導致許多會計要素在市場上難以找到判斷交易價格的可靠標準。不管是以相同、類似資產(chǎn)負債還是參數(shù)計量方式來定價，會計人員主觀估計和判斷的因素太多，報表數(shù)據(jù)所反映出的財務狀況和經(jīng)營成果極有可能被歪曲。另一方面，針對目前存在的會計人員職業(yè)判斷和專業(yè)知識的不足情況，審計人員不具有彌補的能力，不能及時有效地識別出公允價值運用的漏洞，極易使這種計量方式演化成一種利潤操縱的工具。總體來看，公允價值審計風險的增加主要表現(xiàn)在會計信息質量的可靠性不高。

現(xiàn)代風險導向審計是適應當前經(jīng)濟發(fā)展趨勢所運用的一種審計模式，審計風險=重大錯報風險×檢查風險，從該角度分析公允價值引入后對審計風險的影響。

1.增加了審計的重大錯報風險。重大錯報風險由固有風險和控制風險組成，但并不是簡單的組合。固有風險取決于企業(yè)實際發(fā)生的交易，是刨除掉對企業(yè)內(nèi)部控制情況的考慮，在客觀環(huán)境下財務報表的列報、披露和賬戶余額等方面存在重大錯報的可能性。而價格的公允與否對整個交易過程至關重要，相應的審計人員對價格公允性的判斷掌握程度對審計結果起決定性的作用。若審計人員價格判斷是主觀的，通過公允價值審計得出的結論也是主觀的，這將不可避免地帶來不確定性的增加。企業(yè)發(fā)生的日常業(yè)務中如果經(jīng)營風險比較大，不管是戰(zhàn)略層面導致的全面風險還是較低層面的交易風險，都可能產(chǎn)生各種收入、成本等的不公允，使得注冊會計師審計的固有風險增加。

從控制風險角度來看，也就是企業(yè)本身存在重大錯報卻沒有被內(nèi)部防止和糾正的風險，顯然，控制風險的大小取決于企業(yè)的內(nèi)部控制實施的有效性，當然，整個內(nèi)控體系也受企業(yè)相關會計人員經(jīng)驗技能高低的影響。會計人員技能的高低直接與公允價值計量的可靠性相關，從一個遞進的角度講，即使公司的內(nèi)部控制體系較好，也不能保證與公允價值相關的重大錯報被發(fā)現(xiàn)并解決，更何況在內(nèi)控體系存在較大缺陷的情況下。因此，公允價值計量帶來的固有風險和控制風險的單項或組合增加都將使重大錯報風險提高，加大審計風險。

2.增加了審計的檢查風險。檢查風險是財務報表存在重大錯報，但是注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。盡管從眾多方面新會計準則都使會計確認計量工作的規(guī)范性增強，但是就公允價值的廣泛應用來看，給會計人員職業(yè)判斷留下了過多的空間，對于公允價值審計的直接影響就是不確定性增加，這必將對審計人員傳統(tǒng)的搜集審計證據(jù)的方法和程序產(chǎn)生挑戰(zhàn)，檢查風險加大。另一方面，審計過程中較多的主觀判斷也對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出更高的要求。以資產(chǎn)減值準備的計提為例，由于沒有確定的計提標準，不同會計人員對可收回金額的估計是不同的，這就使公允價值計量的可靠性受到威脅。另外，從公司管理者考慮的最現(xiàn)實的角度，公允價值計量方式使得財務數(shù)據(jù)操縱的空間加大，也就是說，管理層通過簡單變動一下所謂的“公允價值”就可以起到操縱企業(yè)利潤的結果。綜上，不管是通過公允價值操縱減值還是操縱日常交易數(shù)據(jù)，都將影響企業(yè)的資產(chǎn)、利潤等，如果注冊會計師不能發(fā)現(xiàn)與公允價值的引入相關的重大錯報，檢查風險加大，有可能導致審計失敗。

3.增加了審計人員違反職業(yè)道德的風險。這里所分析的職業(yè)道德風險主要是指注冊會計師獨立性受到干擾。保持獨立性是審計質量的根本，但是由于公允價值計量模式的主觀估計性以及專業(yè)技術性較強，即使存在報表編制者對數(shù)據(jù)的操縱行為，審計人員也難以通過有效的方式來判斷。當面臨自身利益以及外在壓力等情況時，注冊會計師將很容易喪失獨立性原則，針對公允價值主觀性和估計性加大的情況，做出有損公眾利益的審計報告。另一方面，即使審計人員能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范，較大的效率壓力也將會使實施過程變得艱難。

(二）從具體項目分析公允價值審計風險。

1.投資性房地產(chǎn)。在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量中，新會計準則規(guī)定企業(yè)可以選用歷史成本計量，也可以選用公允價值進行計量，當有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠可靠取得，才可以采用公允價值模式。一旦確定采用公允價值模式計量，企業(yè)將不得再隨意從公允價值計量模式變更為歷史成本計量模式。考慮到企業(yè)有利用變更房地產(chǎn)用途等方式進行利潤操縱的可能，企業(yè)經(jīng)營中對投資性房地產(chǎn)用途的變動較多，一方面對注冊會計師充分履行審計程序，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)有更高的要求，另一方面，也增加了注冊會計師搜集投資性房地產(chǎn)確認標準、計量方式合理性證據(jù)的困難，審計風險較大。

2.無形資產(chǎn)。新會計準則中規(guī)定對于商譽以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不再攤銷，而是采用減值測試。涉及到無形資產(chǎn)的減值問題，即當無形資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價值時，計提減值，而可收回金額的確認涉及到公允價值或者其估計值，或者當公允價值不能可靠獲得時的折現(xiàn)值。企業(yè)同樣可以通過公允價值估計的較大不確定性來調大或者調小減值準備，達到操縱利潤的目的。注冊會計師不能判斷出無形資產(chǎn)的“真實價值”是否真實，這將增加審計風險。

3.非貨幣性資產(chǎn)交換。新會計準則中引入公允價值對換入資產(chǎn)進行計量，在交換過程中，以交易是否具有商業(yè)實質作為是否采用公允價值計量換入資產(chǎn)的重要判斷標準，而且是否確認損益與采用的計量方式直接相關。對于公允價值，應該是在活躍市場中所形成的交易雙方都能接受的價格，而當前我國的資本市場還存在很多不完善，因此，獲取的公允價值信息可靠性較差，加大了注冊會計師的工作量，同時也加大了審計難度和審計風險。

三、結語

在我國，公允價值的應用相對是謹慎的，這也是與國際財務報告準則存在少量不同但不構成差異的部分。審計的目標是對財務信息提供鑒證，既可以被認為是風險降低者，也可以被當做是風險分擔者，審計本身的發(fā)展也是一個不斷尋找新方式來降低審計風險的過程。我國的資本市場不夠完善，要保證公允價值的健康穩(wěn)定實施，應該加強法律環(huán)境的監(jiān)管，強化會計準則的約束，提高審計人員的專業(yè)勝任能力，創(chuàng)新審計證據(jù)的收集程序。同時，會計界、審計界以及資產(chǎn)評估界要加強聯(lián)系合作，保證公允價值的可靠性，最終降低公允價值審計風險。S