潘文玉

【摘 要】本文針對(duì)煤炭企業(yè)生產(chǎn)礦井在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣稅務(wù)處理上遇到的問(wèn)題，從國(guó)家有關(guān)增值稅政策規(guī)定入手，結(jié)合煤炭企業(yè)生產(chǎn)工藝流程和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)務(wù)操作及抵扣現(xiàn)狀，借用國(guó)內(nèi)部分省市對(duì)煤炭企業(yè)增值稅處理的相關(guān)規(guī)定等方面進(jìn)行分析，提出煤炭企業(yè)生產(chǎn)礦井增值稅抵扣范圍可以細(xì)化的政策依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】煤炭生產(chǎn)礦井；巷道材料；增值稅抵扣；政策

自2009年1月1日全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革以來(lái)，固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題就成為增值稅一般納稅人關(guān)注的焦點(diǎn)，準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)是指使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等，而對(duì)于一般納稅人的不動(dòng)產(chǎn)以及用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的購(gòu)進(jìn)貨物，又是不準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，但在實(shí)際工作中，對(duì)于建筑物、構(gòu)筑物和地上附著物難以準(zhǔn)確劃分。為解決執(zhí)行中存在的問(wèn)題，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局又發(fā)布了《關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的通知》規(guī)定“以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無(wú)論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣”。

根據(jù)以上政策，多數(shù)稅務(wù)部門(mén)在煤炭企業(yè)增值稅實(shí)務(wù)操作上認(rèn)定：煤礦礦井巷道所用材料均屬于形成礦井構(gòu)筑物支出，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣，對(duì)這一點(diǎn)煤炭企業(yè)均存在異議，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)片面的理解稅收法規(guī)，也沒(méi)有真正了解煤炭企業(yè)的生產(chǎn)特性，現(xiàn)從以下幾方面對(duì)國(guó)家有關(guān)固定資產(chǎn)的增值稅政策及煤炭企業(yè)生產(chǎn)巷道耗用材料的增值稅稅務(wù)處理作簡(jiǎn)單分析。

一、國(guó)家相關(guān)稅收政策解讀

994）目錄仔細(xì)研讀后，認(rèn)為依據(jù)財(cái)稅[2009]113號(hào)文，煤炭企業(yè)的礦井與巷道不完全屬于構(gòu)筑物。礦井井巷工程按固定資產(chǎn)核算可以列為構(gòu)筑物，但正常生產(chǎn)礦井采區(qū)巷道不附合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，不屬于構(gòu)筑物。

1.在《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）目錄中，“0353”指的是構(gòu)筑物中的道路，在道路這個(gè)項(xiàng)下第26小項(xiàng)的“巷道”顯然不是指煤炭企業(yè)的生產(chǎn)用巷道，而是道路中所屬的巷道。這從分類目錄上就可以明確認(rèn)定。

2.在財(cái)稅[2009]113號(hào)文中對(duì)構(gòu)筑物的定義是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建筑物，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）目錄中代碼為“03”的構(gòu)筑物。而煤炭企業(yè)的礦井就是職工生產(chǎn)工作的主要場(chǎng)所，并不符合以上定義，不能將煤炭企業(yè)的礦井全部劃入《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）中所指的構(gòu)筑物。具體分類中的“0341”所指的礦井應(yīng)指煤炭企業(yè)作為固定資產(chǎn)核算管理的井巷工程，理應(yīng)不包含煤炭生產(chǎn)企業(yè)費(fèi)用化的采區(qū)工作面巷道。

3.目前《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）已經(jīng)被《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-2010）所替代，新標(biāo)準(zhǔn)已于2011年5月1日起正式實(shí)施。新標(biāo)準(zhǔn)對(duì)固定資產(chǎn)分類根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行增刪改。在新標(biāo)準(zhǔn)中，對(duì)于工業(yè)用槽、池、罐、塔、井等的部分分類已由舊標(biāo)準(zhǔn)1994中的“土地房屋建筑物”大類改為“專用設(shè)備”大類。如果從增值稅原理上來(lái)講，劃入新標(biāo)準(zhǔn)的槽、池、罐、塔、井等是可以按專用設(shè)備抵扣的。但是必須提請(qǐng)您關(guān)注的是，財(cái)稅【2009】113號(hào)出臺(tái)時(shí)執(zhí)行的是舊標(biāo)準(zhǔn)，新標(biāo)準(zhǔn)已出臺(tái)，而抵扣政策并未同時(shí)更新，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局并未發(fā)布更新文件就此做出新的規(guī)范。

4.從增值稅的轉(zhuǎn)型方面理解。增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型最大的特點(diǎn)就是擴(kuò)大了進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣范圍，允許固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。這也是煤炭企業(yè)增值稅由13%修改為17%的主要原因之一。而對(duì)煤炭生產(chǎn)企業(yè)如果以“0341”和“0353”來(lái)定義和執(zhí)行，則違背了《增值稅暫行條例》修改的初衷，不是擴(kuò)大了抵扣范圍，而是縮小了抵扣范圍，對(duì)煤炭企業(yè)而言甚至是剝奪了抵扣的權(quán)利。

二、煤炭企業(yè)生產(chǎn)工藝及耗費(fèi)

1.采煤描述

煤炭資源儲(chǔ)藏在地下，有的深達(dá)幾百米，有的深達(dá)上千米，只有少量淺煤層可以采用露天開(kāi)采方式，對(duì)于埋藏地下的煤炭資源一般采用平峒、斜井、立井等井工開(kāi)采方式。

在井田開(kāi)采前期，由地質(zhì)勘探部門(mén)勘探煤炭的埋藏范圍、地質(zhì)結(jié)構(gòu)、煤層分布、煤層傾角、煤質(zhì)情況、地下水文情況等。根據(jù)地質(zhì)資料進(jìn)行設(shè)計(jì)，確定礦井井口位置、開(kāi)拓方式、井下巷道的布置、井田的劃分、礦井的通風(fēng)、排水、運(yùn)輸?shù)认到y(tǒng)。建井立項(xiàng)后按設(shè)計(jì)要求開(kāi)工建設(shè)，竣工后通過(guò)國(guó)家有關(guān)行業(yè)主管部門(mén)安全、技術(shù)等方面驗(yàn)收，報(bào)審批后才可生產(chǎn)。

煤炭開(kāi)采過(guò)程中，會(huì)不斷改進(jìn)生產(chǎn)工藝，使用各類保障安全的設(shè)備和材料，時(shí)刻檢測(cè)瓦斯、水量、風(fēng)量、頂板等，最大限度的確保安全生產(chǎn)。生產(chǎn)礦井原煤生產(chǎn)流程：根據(jù)設(shè)計(jì)進(jìn)行采區(qū)測(cè)量→布置采區(qū)巷道→掘進(jìn)→安裝采煤及運(yùn)輸機(jī)械→進(jìn)行采煤作業(yè)→經(jīng)過(guò)多級(jí)輸送機(jī)運(yùn)輸→井下煤倉(cāng)→多次轉(zhuǎn)運(yùn)→到達(dá)地面煤倉(cāng)→通過(guò)篩選→原煤產(chǎn)品。

2.井下巷道的劃分

礦井巷道按其服務(wù)范圍和在礦井開(kāi)采中的作用，分為開(kāi)拓巷道、準(zhǔn)備巷道、回采巷道。

為整個(gè)礦井或一個(gè)開(kāi)采水平進(jìn)行階段服務(wù)的巷道叫做開(kāi)拓巷道，包括主井筒、運(yùn)輸大巷、總回風(fēng)巷、主石門(mén)、井底車場(chǎng)、井下煤倉(cāng)等；為采區(qū)服務(wù)的運(yùn)輸、通風(fēng)的巷道叫做準(zhǔn)備巷道，包括采區(qū)上下山、區(qū)段集中平巷、區(qū)段石門(mén)等；在采區(qū)范圍內(nèi)，為回采工作面直接服務(wù)的巷道叫做回采巷道，包括回采工作面開(kāi)切巷、回風(fēng)巷、運(yùn)輸順槽和軌道順槽等。

3.井下巷道的投入情況

開(kāi)拓巷道投入的成本較大，服務(wù)年限長(zhǎng)，一般和礦井生產(chǎn)年限一致。巷道支護(hù)一般采用錨網(wǎng)、砌碹、澆筑等支護(hù)的方式，巷道形成后較為穩(wěn)定。

準(zhǔn)備巷道服務(wù)于采區(qū)。服務(wù)年限同采區(qū)資源量的開(kāi)采時(shí)間一致。支護(hù)方式主要為錨噴支護(hù)，隨采區(qū)資源采完，巷道坍塌封閉，巷道內(nèi)所有支護(hù)材料無(wú)法回收。

回采巷道是投入生產(chǎn)的礦井在采區(qū)工作面布置的通道，根據(jù)采區(qū)資源的分布，可布置多個(gè)工作面，每年需掘進(jìn)千米以上，巷道支護(hù)以錨網(wǎng)支護(hù)為主，特殊地段需使用砼塊、紅磚等，回采巷道支護(hù)材料屬礦井直接材料消耗，主要有錨桿、錨索、錨固劑、鐵絲網(wǎng)、工字鋼、圓鋼等，工作面在回采期間為保證生產(chǎn)安全而加強(qiáng)支護(hù)，還會(huì)在上下端頭等地段加設(shè)錨網(wǎng)索，回采巷道隨著煤炭資源開(kāi)采的推進(jìn)而相繼坍塌，空區(qū)垮落，兩順槽及工作面使用的所有支護(hù)材料無(wú)法回收，材料消耗極大。所有投入屬于煤炭生產(chǎn)過(guò)程中的一次性消耗。

三、煤炭企業(yè)對(duì)礦井的增值稅賬務(wù)處理

在2009年增值稅轉(zhuǎn)型前后，煤炭企業(yè)對(duì)礦井巷道的核算是一致的，沒(méi)有受固定資產(chǎn)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的影響，嚴(yán)格區(qū)分不同巷道的材料耗費(fèi)，用以下方式進(jìn)行賬務(wù)處理：

1.開(kāi)拓巷道和服務(wù)年限長(zhǎng)的準(zhǔn)備巷道作為固定資產(chǎn)核算?；窘ㄔO(shè)形成的主要巷道和開(kāi)拓延深形成的輔助巷道，由于該類巷道的服務(wù)時(shí)間與煤層儲(chǔ)量、開(kāi)采量和采煤技術(shù)手段等直接相關(guān)，使用時(shí)間一般在一年以上，財(cái)務(wù)上確認(rèn)為固定資產(chǎn)-井巷工程，相關(guān)的支護(hù)材料等材料進(jìn)項(xiàng)稅沒(méi)有抵扣或在竣工決算時(shí)作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。

2.回采巷道隨著采煤工作面的回采而消失，巷道支護(hù)材料等是生產(chǎn)耗用，直接計(jì)入原煤生產(chǎn)成本，屬增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅額正常抵扣。

3.隨著煤炭企業(yè)的發(fā)展，在人力資源緊缺的情況下，礦井采區(qū)巷道的開(kāi)拓延伸多采取外委施工的方式進(jìn)行，不涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的問(wèn)題，實(shí)際發(fā)生的工程支出根據(jù)工程款發(fā)票記入在建工程科目，采區(qū)完工轉(zhuǎn)入待攤費(fèi)用，根據(jù)實(shí)際回采時(shí)間分期記入生產(chǎn)成本。而生產(chǎn)礦井專注于安全生產(chǎn)，生產(chǎn)使用材料均是生產(chǎn)性耗費(fèi)，屬增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)正常抵扣。

四、煤炭企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣現(xiàn)狀

1.增值稅抵扣范圍窄。煤礦生產(chǎn)是以地下資源為對(duì)象而進(jìn)行的采掘活動(dòng)，對(duì)于占生產(chǎn)成本比例較大的塌陷治理和采礦權(quán)等費(fèi)用，由于無(wú)法取得抵扣憑證，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。尤其是采礦權(quán)費(fèi)用，為購(gòu)置資源而付出了較大的代價(jià)，應(yīng)該像加工制造業(yè)購(gòu)置的原材料一樣，抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額，而增值稅政策并沒(méi)有將其考慮在內(nèi)。

2.煤炭產(chǎn)品稅負(fù)率高。2009年，我國(guó)實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型后，煤炭產(chǎn)品的增值稅稅率由13%恢復(fù)到17%。煤炭行業(yè)議價(jià)能力不強(qiáng)，處于產(chǎn)業(yè)鏈的上游，稅費(fèi)負(fù)擔(dān)向下游傳導(dǎo)不力，新增的稅收負(fù)擔(dān)，有相當(dāng)一部分實(shí)行了自我消化，尤其是受電煤定價(jià)機(jī)制不順影響，部分電煤價(jià)格甚至低于煤炭成本。

2009年增值稅轉(zhuǎn)型前，據(jù)調(diào)查統(tǒng)計(jì)全國(guó)煤炭企業(yè)增值稅稅負(fù)為10%左右。增值稅轉(zhuǎn)型后，允許所有增值稅一般納稅人抵扣其新購(gòu)進(jìn)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額，在其他行業(yè)增值稅稅負(fù)普遍下降的情況下，從一些大型國(guó)有煤炭企業(yè)的交流情況來(lái)看，煤炭企業(yè)增值稅稅負(fù)反而增加三個(gè)百分點(diǎn)，上升到13%左右，是加工制造業(yè)的3倍以上。而新疆部分煤炭企業(yè)2009年增值稅稅負(fù)就達(dá)15%。

3.承擔(dān)的社會(huì)職能多。煤炭企業(yè)承擔(dān)著大量的社會(huì)職能，主要表現(xiàn)為，負(fù)擔(dān)了應(yīng)當(dāng)由政府承擔(dān)的煤礦生活區(qū)日常的維護(hù)和管理，輔業(yè)改制，除了支付大量的改制成本外，過(guò)渡期內(nèi)還要支付大量的補(bǔ)貼費(fèi)用，這些支出是用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是不予抵扣的。

五、國(guó)內(nèi)其他省市對(duì)煤炭企業(yè)增值稅處理的相關(guān)規(guī)定

自財(cái)稅[2009]113號(hào)文下發(fā)以來(lái)，在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，煤炭企業(yè)都對(duì)煤礦井下生產(chǎn)礦井耗用材料的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣提出異議，部分省市已對(duì)此特殊事項(xiàng)作了相關(guān)規(guī)定：

1.安徽省

安徽省國(guó)家稅務(wù)局針對(duì)煤炭企業(yè)反映的問(wèn)題，組織人員對(duì)煤礦井下生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行了實(shí)地調(diào)研，根據(jù)煤炭企業(yè)井下生產(chǎn)的實(shí)際情況，依據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]113號(hào)）規(guī)定，下發(fā)皖國(guó)稅函[2010]110號(hào)，就煤礦井下生產(chǎn)耗用材料的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題明確如下：“煤炭企業(yè)用于井下回采工作面建設(shè)、維護(hù)所耗用的材料不構(gòu)成固定資產(chǎn)，在財(cái)務(wù)上作為費(fèi)用直接在成本中列支，因此，對(duì)納稅人購(gòu)進(jìn)上述材料取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，可暫準(zhǔn)予其按規(guī)定申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。

2.四川省

四川省國(guó)家稅務(wù)局川國(guó)稅發(fā)（2010）069號(hào)，為進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)對(duì)煤炭采掘行業(yè)的稅收管理，提高管理效率，制定了《四川省煤炭采掘行業(yè)稅收管理辦法》，其中第六條規(guī)定“嚴(yán)格巷道建設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣審核。對(duì)準(zhǔn)備巷道建設(shè)及維修耗用材料所含增值稅不允許抵扣；對(duì)回采巷道建設(shè)及維修耗用材料可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；對(duì)企業(yè)準(zhǔn)備巷道與回采巷道耗用材料無(wú)法區(qū)分的，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。

六、中國(guó)煤炭經(jīng)濟(jì)研究會(huì)對(duì)煤炭生產(chǎn)企業(yè)增值稅抵扣范圍的認(rèn)識(shí)

2012 年2 月17 日， 中國(guó)煤炭經(jīng)濟(jì)研究會(huì)在北京西郊賓館召開(kāi)《擴(kuò)大煤炭生產(chǎn)企業(yè)增值稅抵扣范圍的政策研究》座談會(huì)。會(huì)議就我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型以來(lái)煤炭企業(yè)執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行了研討。會(huì)議從對(duì)企業(yè)影響輕重、迫切程度和解決難度等方面進(jìn)行分析，提出了逐步解決增值稅抵扣問(wèn)題的具體建議。

會(huì)議著重研討了煤礦巷道納入增值稅抵扣范圍問(wèn)題。由于政策規(guī)定“礦井”、“巷道”屬于構(gòu)筑物資產(chǎn)，在執(zhí)行中稅務(wù)部門(mén)與煤炭企業(yè)產(chǎn)生分歧，需要盡快明確商業(yè)化生產(chǎn)煤礦巷道納入增值稅抵扣范圍問(wèn)題。一是從增值稅抵扣原理看， 用于生產(chǎn)礦井的巷道的購(gòu)進(jìn)貨物增值稅抵扣鏈條是完整的，應(yīng)該允許抵扣；二是從政策的規(guī)定性來(lái)看，生產(chǎn)礦井巷道不符合增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中構(gòu)筑物的定義，應(yīng)該可以抵扣；三是從經(jīng)濟(jì)價(jià)值和參與生產(chǎn)的方式來(lái)看，煤礦巷道相對(duì)與一般不動(dòng)產(chǎn)具有特殊性，不是獨(dú)立意義上的資產(chǎn)，只是煤炭開(kāi)采過(guò)程中的一個(gè)輔助中間產(chǎn)品；四是從引導(dǎo)企業(yè)行為，促進(jìn)煤礦安全生產(chǎn)來(lái)看，將生產(chǎn)礦井的巷道購(gòu)進(jìn)貨物納入抵扣范圍具有重要意義。

總之，我認(rèn)為國(guó)家稅收法規(guī)總是在試行、操作、改進(jìn)中不斷發(fā)展，尤其是對(duì)增值稅法規(guī)也進(jìn)行了多次修訂補(bǔ)充和完善，相信在國(guó)家支持西部發(fā)展而出臺(tái)一系列稅收優(yōu)惠政策的同時(shí)也應(yīng)該考慮煤炭企業(yè)面臨的上述實(shí)際問(wèn)題并對(duì)規(guī)范煤炭企業(yè)礦井的增值稅實(shí)務(wù)操作作出政策性的指導(dǎo)意見(jiàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》

[3]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）