朱英軍

【摘 要】隨著現(xiàn)代企業(yè)的快速發(fā)展，企業(yè)的擴(kuò)張現(xiàn)象愈發(fā)普遍，許多企業(yè)采用將企業(yè)合并的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)大。因此，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)問(wèn)題受到廣泛關(guān)注。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題是合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在處理方法、理論及技術(shù)方面存在復(fù)雜性和多樣性。文章首先對(duì)合并報(bào)表的制度背景進(jìn)行了分析，然后從各個(gè)方面闡述了現(xiàn)階段合并財(cái)務(wù)報(bào)表所存在的問(wèn)題，并為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提出了相關(guān)政策建議。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；問(wèn)題

一、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的思考

1.進(jìn)行合并報(bào)表范圍調(diào)整

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，并明確規(guī)定“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司歸納入合并報(bào)表的合并范圍?！薄澳腹究刂频奶厥饽康闹黧w也應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。”由此可見(jiàn)，子公司的利潤(rùn)將直接對(duì)企業(yè)集團(tuán)整體的利益有所影響，這樣，企業(yè)集團(tuán)出于自身的原因目的，在進(jìn)行合并報(bào)表編制時(shí)，常常會(huì)采用調(diào)整合并報(bào)表范圍的方法來(lái)進(jìn)行盈余操控。相比于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則對(duì)合并范圍加大并加以明確。但是，由于我國(guó)集中度較高的公司股權(quán)，上市公司常常成為集團(tuán)大股東進(jìn)行融資的窗口。當(dāng)上市公司想要在資本市場(chǎng)融資需要提高賬面利潤(rùn)時(shí)，集團(tuán)大股東常常通過(guò)并購(gòu)重組將那些盈利狀況不佳甚至虧損的子公司從合并范圍內(nèi)剔除掉，有時(shí)，集團(tuán)公司也會(huì)采用相反的方式方法來(lái)進(jìn)行處理。上市集團(tuán)公司通過(guò)對(duì)報(bào)表進(jìn)行合并調(diào)整來(lái)進(jìn)行盈余操控所采取的方式方法主要表現(xiàn)為：一是通過(guò)變動(dòng)持股比例、進(jìn)行期中收購(gòu)等方法調(diào)整合并報(bào)表的范圍，來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，從而達(dá)到盈余操控的管理；二是通過(guò)多種持股的方式，使公司間合并范圍變得復(fù)雜化，從而使得審計(jì)工作、監(jiān)管工作的難度加大，為盈余操縱管理做好鋪墊；三是通過(guò)資產(chǎn)重組來(lái)改變其在子公司的權(quán)益比重，從而達(dá)到調(diào)整合并范圍的目的；四是通過(guò)對(duì)某個(gè)公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行秘密控制，但是該公司在法律的表現(xiàn)形式上又不具備成為其子公司的條件，使之沒(méi)有納入合并報(bào)表的必要性，此時(shí)，隱蔽性更強(qiáng)。

2.對(duì)合并商譽(yù)的處理方法

在所有權(quán)理論中，對(duì)于合并所產(chǎn)生的商譽(yù)是母公司合并成本與享有子公司可以辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差值，這全部歸于母公司，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中并沒(méi)有反應(yīng)所有的商譽(yù)；在母公司理論中，對(duì)于商譽(yù)的處理和所有權(quán)理論中是相同的，同樣歸屬于母公司，商譽(yù)僅僅被列于母公司的部分；在實(shí)體理論中，商譽(yù)的決定是由子公司的推定整體價(jià)值和可以辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)額之間的差值，屬于全體股東的范疇，在母公司以及少數(shù)固定之間進(jìn)行分配。

3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益和損益的體現(xiàn)

在所有權(quán)理論當(dāng)中，少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益在合并報(bào)表中沒(méi)有完全體現(xiàn)，他們只能在公司的個(gè)別報(bào)表中尋找出來(lái)；在母公司理論當(dāng)中，少數(shù)股東所擁有的負(fù)債、資產(chǎn)和所有者權(quán)益都作為負(fù)債來(lái)處理，在財(cái)務(wù)合并報(bào)表中作為負(fù)債和所有者權(quán)益之間的一個(gè)單獨(dú)表示。少數(shù)股東所擁有的收入、費(fèi)用和凈利潤(rùn)當(dāng)作公司的費(fèi)用，當(dāng)作在凈收益之前的抵減項(xiàng)目處理；在實(shí)體理論中，財(cái)務(wù)合并報(bào)表體現(xiàn)少數(shù)股東的權(quán)益資本，通過(guò)“少數(shù)股東權(quán)益和損益”在財(cái)務(wù)合并報(bào)表當(dāng)中體現(xiàn)。

二、對(duì)于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的政策及建議

規(guī)范調(diào)整企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問(wèn)題，不單只是關(guān)系到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量，對(duì)投資者的投資決策信心也有很大影響，進(jìn)一步關(guān)系到資本市場(chǎng)的健康茁壯發(fā)展。因此，完備完善相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等一些規(guī)章制度的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)加大相關(guān)政府部門(mén)的監(jiān)管力度。

1.加強(qiáng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息披露

在有效市場(chǎng)中必不可少的是規(guī)范合理的會(huì)計(jì)信息披露制度，它應(yīng)當(dāng)以財(cái)政部門(mén)為主，充分關(guān)注證券監(jiān)管部門(mén)、會(huì)計(jì)事務(wù)所、企業(yè)等一些機(jī)構(gòu)的合理化建議，盡快完備完善現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息披露制度，并因時(shí)制宜的制定出市場(chǎng)所需要的、新的規(guī)范性法規(guī)制度。對(duì)于企業(yè)必須披露的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容、時(shí)間、方式方法及違規(guī)后的處理應(yīng)當(dāng)做出詳細(xì)明確的規(guī)定，從而增強(qiáng)其操作性。只有通過(guò)這種方式，才能增強(qiáng)企業(yè)的透明度，企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中所進(jìn)行的盈余操控才能對(duì)投資者以及政府監(jiān)管部門(mén)所識(shí)別，從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的提高做出一點(diǎn)貢獻(xiàn)。

2.增強(qiáng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)控力度

合并財(cái)務(wù)報(bào)表在盈余操控上存在一定的隱蔽性，所以，在審計(jì)的過(guò)程中要深入貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念，尤其是應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)心合并財(cái)務(wù)報(bào)表、企業(yè)并購(gòu)重組的項(xiàng)目。

3.對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍進(jìn)行深入探討

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中明確規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，它是依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)控制的要求來(lái)確定的。因此，在進(jìn)一步的完備完善準(zhǔn)則中，可以對(duì)控制進(jìn)行多方面多角度的具體化。表現(xiàn)為，在判斷企業(yè)對(duì)被投資單位有沒(méi)有形成控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分將被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)的組成、日常的經(jīng)營(yíng)管理狀況。與此同時(shí)，當(dāng)期因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)子公司或者是其他原因而導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中披露合并范圍的變化狀況，還要在附注中標(biāo)注對(duì)被投資單位已經(jīng)形成控制或是沒(méi)有形成控制的判斷依據(jù)。

三、總結(jié)

總而言之，新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的出臺(tái)，規(guī)范了合并報(bào)表的合并范圍問(wèn)題，阻斷了一些上市公司任意改變合并報(bào)表年報(bào)編報(bào)的合并范圍，操縱公司當(dāng)前或以后年度的合并報(bào)表，人為粉飾集團(tuán)的利潤(rùn)。

參考文獻(xiàn)：

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