付玉培

摘 要：低碳經(jīng)濟(jì)受到越來越多人的重視，碳作為稀缺的資源開始進(jìn)入人們的視野中，伴隨而來的是有關(guān)碳排放權(quán)交易會計的相關(guān)確認(rèn)與計量問題。國內(nèi)外的學(xué)者對于碳排放權(quán)會計都進(jìn)行了不同的探索，而研究適合我國的碳排放權(quán)交易會計不僅對企業(yè)發(fā)展有必要性，對國家的可持續(xù)發(fā)展也具有不可忽略的作用。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)交易；會計確認(rèn)；會計處理

一、引言

隨著時代的發(fā)展，人們對于氣候、環(huán)境、能源更加關(guān)注。全球氣候逐漸變暖無疑是人們面對的巨大挑戰(zhàn)之一，提倡減少碳排放量的低碳生活被越來越多的人關(guān)注。2013年6月17日，我國迎來首個“全國低碳日”，全國低碳宣傳周和全國低碳日活動的主題是“踐行節(jié)能低碳，建設(shè)美麗家園”。低碳經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和我國首個“全國低碳日”的到來，使“碳會計”這一名詞受到更多學(xué)者的重視，而企業(yè)作為環(huán)境和資源最直接的使用者和受益者，對碳排放權(quán)交易進(jìn)行會計確認(rèn)和計量是當(dāng)務(wù)之急。

碳排放權(quán)交易會計是伴隨著碳排放權(quán)的交易而產(chǎn)生的，以能源環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，將企業(yè)的碳減排活動、碳交易和碳排放權(quán)交易作為研究對象，以貨幣、實物單位計量或用文字表達(dá)的形式對企業(yè)履行低碳責(zé)任，節(jié)能降耗和污染減排進(jìn)行確認(rèn)、計量、報告和考核企業(yè)自然資源利用率，披露企業(yè)自然資本效率和社會效益的一門新興會計科學(xué)，為考察企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的雙重目標(biāo)提供標(biāo)準(zhǔn)。

二、 國內(nèi)外碳排放權(quán)交易會計的文獻(xiàn)綜述

國內(nèi)外對于碳會計的研究十分重視，特別是關(guān)于碳排放權(quán)交易會計的確認(rèn)和計量更是放在了首要的位置，對于未來制定規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的碳排放權(quán)的確認(rèn)計量準(zhǔn)則起到重要的推動作用。

（1） 國外研究文獻(xiàn)綜述

國外對于碳排放權(quán)交易會計的研究很早就有涉及。世界上最早對包括碳排放權(quán)在內(nèi)的可以交易的排放權(quán)的企業(yè)的會計處理進(jìn)行規(guī)范的文獻(xiàn)是1933年美國聯(lián)邦能源管制委員會（FERC）公布的《統(tǒng)一會計系統(tǒng)》。隨著碳排放量的增加，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）和眾多的學(xué)者都對碳排放權(quán)交易會計的確認(rèn)和計量問題進(jìn)行了相關(guān)的研究。B Rent.Sanford 和 Jacob R.Wambsganss（1996） 討論將碳排放權(quán)作為受贈資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨以及交易證券這四種資產(chǎn)的合理性和優(yōu)缺點，認(rèn)為將購買過來的用來滿足未來實際中排放所需要的排放權(quán)應(yīng)該確認(rèn)為存貨。然而， Fiona Gadd（2002）指出，碳排放權(quán)具有金融資產(chǎn)的一些特征，因此把碳排放權(quán)作為金融工具來進(jìn)行確認(rèn)具有合理性。不僅僅是對于碳排放權(quán)的會計確認(rèn)有不同的意見，碳排放權(quán)的會計計量方面也有不同的聲音。B Rent.Sanford 和 Jacob R.Wambsganss（1996）認(rèn)為對碳排放權(quán)應(yīng)作為“捐贈資產(chǎn)”采用公允價值進(jìn)行計量；而Janek Ratnatunga、Marcel Braun等則認(rèn)為對取得的無償排放的碳排放權(quán)的部分按照取得時的公允價值計量，并按照實際排放量在后續(xù)計量時對碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷。同樣，對于碳排放權(quán)采用凈額法還是總量法進(jìn)行計量，IASB在這些年中一直致力于研究，并出臺了一些列的意見稿和修改意見稿進(jìn)行調(diào)整。

國外對于碳排放權(quán)的會計確認(rèn)和計量方面的研究時間較長，涉及的范圍也比較廣。但是，可以看出都是將碳排放權(quán)作為資產(chǎn)進(jìn)行研究，而對于作為哪種資產(chǎn)則并不明確。日后，仍要將制定出規(guī)范統(tǒng)一的碳排放權(quán)會計確認(rèn)準(zhǔn)則作為長久目標(biāo)。

（2）國內(nèi)研究文獻(xiàn)綜述

我國對于碳排放權(quán)交易會計的會計確認(rèn)和計量的研究開始的時間比較晚，關(guān)于這方面的研究也并不多，成果也相對較少。對于碳排放權(quán)交易會計的確認(rèn)方面存在著不同的觀點，主要仍然集中在將其確認(rèn)為何種資產(chǎn)類別上，目前主要是確認(rèn)為存貨、無形資產(chǎn)還是金融資產(chǎn)這三種不同類別。王艷、李亞培（2008）認(rèn)為碳排放權(quán)可以自由地進(jìn)行交易，擁有以公允價值進(jìn)行計量的屬性，而且企業(yè)可以在市場中進(jìn)行出售等活動，將該將其劃分為金融資產(chǎn)；而李琳、孫錚（2004）和鄒武平（2010）以及彭敏（2010）等則認(rèn)為碳排放權(quán)沒有實物形態(tài)，屬于可以辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)，因此應(yīng)該將它作為無形資產(chǎn)進(jìn)行計量。張鵬（2010）則從CDM的角度出發(fā)，認(rèn)為碳減排量的持有是因為合同的存在而存在，企業(yè)持有的目的是為了銷售，符合存貨的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該把它作為存貨來進(jìn)行確認(rèn)。而對于碳排放權(quán)會計計量方面，則存在按照公允價值作為金融資產(chǎn)進(jìn)行計量，按照歷史成本后續(xù)進(jìn)行分?jǐn)傋鳛闊o形資產(chǎn)進(jìn)行計量，按照取得時的初始成本，后續(xù)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則作為存貨進(jìn)行計量這三種觀點。

對于碳排放權(quán)交易會計的確認(rèn)和計量我國的研究主要是在國外文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上發(fā)展過來的，研究的范圍比較局限，研究深度也不夠。

三、研究碳排放權(quán)交易會計的必要性

從1992年《聯(lián)合國氣候變化框架公約》的通過到1997年《京都議定書》的提出，再到2013年我國首個“全國低碳日”，無一不是在彰顯對溫室氣體排放控制的重要性和必要性。低碳生活越來越成為人們生活的主流模式，企業(yè)作為溫室氣體排放的主要源頭，對于其碳排放量控制的是大勢所趨，而能夠制定出規(guī)范合理的關(guān)于企業(yè)碳排放權(quán)交易的會計確認(rèn)和計量的準(zhǔn)則也具有必要性和重要意義。

《溫室氣體協(xié)定書—企業(yè)會計和報告準(zhǔn)則中》指出了企業(yè)向低碳經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換的意義，倡導(dǎo)所有人要為企業(yè)碳排放權(quán)交易會計的確認(rèn)和計量問題作出努力的必要性。陳蕾嫣、張白玲也認(rèn)為，制定出規(guī)范合理的碳排放會計準(zhǔn)則能夠量化企業(yè)的碳排放量，對企業(yè)的碳排放量進(jìn)行有效控制，及時了解企業(yè)的碳排放情況和經(jīng)營狀況，準(zhǔn)確的披露企業(yè)的碳排放情況十分必要。同時，掌握碳排放的確認(rèn)和計量屬性，對其進(jìn)行報告披露，也能夠使碳排放交易的雙方了解自己在碳交易過程中的各種成本以及獲得的收益提供量化的標(biāo)準(zhǔn)，為他們能夠制定碳排放策略提供依據(jù)。因此，可以看出來，無論是研究碳排放權(quán)交易的會計確認(rèn)和計量問題，還是制定相關(guān)的法律法規(guī)和準(zhǔn)則來規(guī)范碳排放交易會計的披露和報告都具有必要性。

目前，在我國關(guān)于碳排放權(quán)交易的會計確認(rèn)與計量問題的研究基本都是圍繞CDM計劃而展開的，對于碳排放會計的披露，對財務(wù)報告的影響方面的研究也較少涉及。另外，鑒于我國是發(fā)展中國家，處于快速發(fā)展階段的國情，國外關(guān)于碳排放會計的確認(rèn)與計量方法可能并不適用于我國。可見，研究出適合我國國情和發(fā)展?fàn)顩r的關(guān)于碳排放會計的核算和計量方法以及相關(guān)的準(zhǔn)則具有現(xiàn)實意義和必要性。

四、結(jié)論與啟示

面對環(huán)境資源越來越緊張的趨勢，碳排放權(quán)的交易也將進(jìn)入到快速發(fā)展的階段。然而，對于碳排放權(quán)交易的會計問題，在會計確認(rèn)與計量以及相關(guān)的披露和報告方面，都尚未有完整的體系對其進(jìn)行規(guī)范，特別是對于我國尚處于研究碳排放交易的初級階段，更需要對碳排放權(quán)交易會計的有關(guān)問題進(jìn)行深入探討。碳排放權(quán)交易合理進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，能夠使企業(yè)更好的掌握碳排放的成本和收益，使其建立良好的碳排放機(jī)制，同時也能使國家更好的對碳排放交易進(jìn)行管控，有效實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（作者單位：河南財經(jīng)政法大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1] 彭敏. 我國碳交易中碳排放權(quán)的會計確認(rèn)與計量 [J]. 財會研究，2010

[2] 王艷，李亞培.碳排放權(quán)的會計確認(rèn)與計量〔J〕.管理觀察.2008

[3] 張鵬. CDM 下我國碳減排量的會計確認(rèn)和計量 [J]. 財會研究，2010

[4] Fiona Gadd， Jenny Harrison， Simon Page.Accounting for carbon under the UK emission trading scheme Discussion Paper， 2002

[5] Jacob R.Wambsganss， Brent Sanford.The problem with reporting pollution allowances， critical perspectives on accounting， 1996