李志學(xué) 付曉玥

(西安石油大學(xué)油氣資源經(jīng)濟與管理研究中心，陜西西安710065)

0 引言

自1994年起我國在全國范圍內(nèi)推行增值稅。鑒于對當(dāng)時的經(jīng)濟情況和中央及地方政府的財政力量等諸多因素的考慮，增值稅的征稅范圍僅包括第二產(chǎn)業(yè)(除建筑業(yè)以外)和第三產(chǎn)業(yè)中的商品批發(fā)和零售以及加工、修理修配業(yè)，對第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)則征收營業(yè)稅。為了均衡中央和地方政府財政收入，將增值稅確定為中央75%和地方25%的共享稅，將營業(yè)稅確定為地方稅。這種分稅制的制度安排滿足了當(dāng)時的經(jīng)濟和政治條件。但是，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，增值稅和營業(yè)稅兩稅并行、分別征收的做法，日益顯現(xiàn)出其內(nèi)在的沖突和不合理性，對經(jīng)濟運行造成了一定的障礙，不利于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型。為此，國務(wù)院在2011年10月26日的會議上做出了營業(yè)稅改征增值稅試點的決定。2011年11月17日，財政部、國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于印發(fā)＜營業(yè)稅改征增值稅試點方案＞的通知》［1］和《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》［2］，規(guī)定自2012年1月1日開始，上海市在交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開始營改增改革試點。

全國范圍內(nèi)的營改增試點則是自2013年8月1日起開展，即在交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點營改增，適當(dāng)擴大部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點。因此，目前學(xué)術(shù)界對增值稅擴圍相關(guān)問題的探討非?；钴S，本文對此進行了梳理述評。

1 增值稅擴圍改革必要性的研究

21世紀(jì)以來，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善，單獨適用不同稅種的貨物和勞務(wù)稅制度已經(jīng)越來越不能適應(yīng)新形勢的要求，增值稅和營業(yè)稅并行過程中出現(xiàn)的問題逐步引起了各界人士和學(xué)者的關(guān)注，大部分學(xué)者也都贊同擴大增值稅征收范圍。

魏陸認(rèn)為，擴大增值稅征收范圍的必要性主要體現(xiàn)在四個方面:一是營業(yè)稅重復(fù)征稅較為突出，不利于服務(wù)業(yè)的專業(yè)化分工和協(xié)作;二是增值稅和營業(yè)稅兩稅并存，不利于制造業(yè)和服務(wù)業(yè)的融合發(fā)展;三是產(chǎn)品和服務(wù)出口均不能真正實現(xiàn)零稅率，不利于貿(mào)易結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級;四是服務(wù)業(yè)總體稅負(fù)相對較重，不利于服務(wù)業(yè)的發(fā)展壯大。［3］139－140由此可見，擴大增值稅征收范圍，對我國服務(wù)業(yè)的發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級以及經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變具有重要意義，迫切需要進一步改革完善。

謝曉風(fēng)從稅負(fù)公平入手，提出兩稅并存可能導(dǎo)致服務(wù)業(yè)與制造業(yè)間的稅收不公平以及服務(wù)業(yè)內(nèi)部各行業(yè)之間的稅收不公平。由于營業(yè)稅同增值稅一樣在每個對外交易環(huán)節(jié)都要征收，但卻不能像增值稅那樣抵扣外購貨物所需支付的增值稅，所以服務(wù)業(yè)行業(yè)分工越細(xì)、交易環(huán)節(jié)越多，則重復(fù)征稅問題越嚴(yán)重。［4］14－15這種重復(fù)征稅問題造成的征收營業(yè)稅行業(yè)與征收增值稅行業(yè)稅收不平等，削弱了服務(wù)業(yè)發(fā)展的積極性，在一定程度上遏制了服務(wù)業(yè)發(fā)展。

謝娜將市場經(jīng)濟條件下稅制設(shè)計的基本原則——稅收中性原則與增值稅擴圍的必然性結(jié)合起來，從稅收中性角度考察，拓寬增值稅征稅范圍，使國民經(jīng)濟各行業(yè)之間經(jīng)濟交易過程前后環(huán)節(jié)稅款抵扣鏈銜接順暢，從而減少納稅人額外負(fù)擔(dān)，防止對資源配置產(chǎn)生扭曲效應(yīng)。［5］94－95

就在增值稅擴圍呼聲持續(xù)高漲的時候，也有學(xué)者對此持保留觀點。高培勇指出，增值稅擴圍在短期內(nèi)存在三個難以跨越的障礙:一是在現(xiàn)行稅制框架內(nèi)，能夠替代營業(yè)稅成為地方主體稅種的這樣一種稅，或并不存在，或難有變更歸屬關(guān)系的可能;二是增值稅擴圍涉及到現(xiàn)行稅制體系框架以及既有稅制改革方案的一系列變動，具有顛覆性的影響;三是增值稅擴圍后，原有的增值稅與營業(yè)稅分成比例要重新談判，這意味著現(xiàn)行的分稅制財政體制需要重新構(gòu)建。［6］因此，他認(rèn)為增值稅還未到“一統(tǒng)江湖”的時候。

也有部分學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)前我國增值稅擴圍不具有必要性。張云華從現(xiàn)階段我國經(jīng)濟發(fā)展水平和征管條件的不足分析，認(rèn)為當(dāng)前推進增值稅擴圍改革不具有緊迫性和必要性。他認(rèn)為，在我國目前分稅制財政體制未作改革、征管經(jīng)驗尚未成熟、地方財源比較缺乏的現(xiàn)實情況下，急于將數(shù)量龐大、規(guī)模小、布局分散的第三產(chǎn)業(yè)納入增值稅的征收范圍，統(tǒng)一采用標(biāo)準(zhǔn)的辦法征稅是不現(xiàn)實的。［7］85雖然這些觀點考慮到了增值稅擴圍改革的現(xiàn)實障礙，認(rèn)為改革應(yīng)當(dāng)逐步推進，具有一定的合理性，但基于此認(rèn)為擴圍改革不具有必要性和緊迫性，卻顯得過于謹(jǐn)慎和片面。

2 增值稅擴圍思路的研究

我國增值稅擴圍改革的最終目標(biāo)，就如胡怡建所說，是建立具有統(tǒng)一性、現(xiàn)代化和消費型三大趨勢性制度特征的現(xiàn)代增值稅制度。［8］6雖然改革難度很大，但是鑒于兩稅并行所產(chǎn)生的問題以及改革對我國各行業(yè)發(fā)展的重要意義，我們應(yīng)堅定改革決心，結(jié)合國際增值稅制模式和我國實際情況，提出適合我國增值稅擴圍改革的路徑。

薛一梅認(rèn)為，實行增值稅擴圍的可行路徑要從四個不同方面進行。首先，分步實施增值稅擴圍改革，先將與第二產(chǎn)業(yè)緊密聯(lián)系的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)納入到增值稅抵扣鏈里來，再逐步將其他服務(wù)行業(yè)并入增值稅納稅體系;其次，調(diào)整中央地方分配關(guān)系，適當(dāng)提高地方在增值稅上的共享比例;再次，合理確定稅基和稅率，不增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，不過多增加增值稅稅率檔次;最后，提高增值稅征收管理水平。［9］41－50薛一梅提出的分段擴圍路徑遵循了循序漸進的改革思路，并且提出了具體的原則和措施，具有較強的實際指導(dǎo)意義，有利于維護各行業(yè)之間的稅負(fù)公平及均衡關(guān)系。

孫鋼也認(rèn)為，對于增值稅擴圍方式的選擇，“一步到位”和“分步實施”各有千秋，而“分步實施”是比較明智的選擇。并且，擴圍改革第一步應(yīng)選擇交通運輸業(yè)，其“麻雀雖小五臟俱全”，可為后續(xù)改革的推進提供借鑒。而避免選擇建筑業(yè)是因為其與工業(yè)、商業(yè)和進出口貿(mào)易都有很大關(guān)聯(lián)，波及甚廣。［10］59

肖敏總結(jié)了我國增值稅制度確立的成功經(jīng)驗以及國外增值稅推行的經(jīng)驗教訓(xùn)，認(rèn)為我國增值稅擴圍改革應(yīng)當(dāng)進行頂層設(shè)計，在此基礎(chǔ)上先在部分行業(yè)、部分地區(qū)進行試點;同時，改革初期，稅率不宜過高，并可多設(shè)幾檔稅率，免稅政策則應(yīng)一步步取消。在試點改革經(jīng)驗比較成熟的情況下，應(yīng)當(dāng)盡快通過立法形式將試點的成果固定下來，以消除試點地區(qū)與非試點地區(qū)、試點行業(yè)與非試點行業(yè)之間的不公平因素。［11］12

由此可見，關(guān)于增值稅擴圍路徑選擇，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)同應(yīng)根據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)展形勢對增值稅制度的要求，并結(jié)合我國稅收管理體制及稅務(wù)機構(gòu)改革實際情況，綜合考慮各種因素，有序分步驟地進行改革。

3 試點企業(yè)稅負(fù)變化的研究

“營改增”對企業(yè)稅負(fù)的影響，是增值稅擴圍理論與政策研究中關(guān)注的焦點問題之一?！盃I改增”所要達到的目標(biāo)是消除因征收營業(yè)稅不能抵扣進項稅而導(dǎo)致的重復(fù)征稅，因而企業(yè)稅負(fù)自然應(yīng)該減輕了，但在目前的試點過程中因此部分企業(yè)反而出現(xiàn)稅負(fù)增加的現(xiàn)象。因此，許多學(xué)者對導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加的原因進行了分析。

潘文軒通過理論分析與現(xiàn)實考察得出結(jié)論:由于“營改增”對企業(yè)稅負(fù)的影響具有雙重效應(yīng)，即“進項抵扣的減稅效應(yīng)”和“稅率變動的增(減)稅效應(yīng)”，因此，部分試點企業(yè)稅負(fù)不減反增并非反?，F(xiàn)象。他認(rèn)為適用增值稅稅率過高、企業(yè)中間投入比率偏低、固定資產(chǎn)更新周期較長、改革試點范圍有限、獲得增值稅發(fā)票困難是造成部分試點企業(yè)稅負(fù)增加的主要原因。但同時他也指出，對于“營改增”改革成效的評價不能僅僅局限于企業(yè)稅負(fù)變化方面，而應(yīng)關(guān)注改革究竟能在多大程度上推動產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型與增進居民福利。［12］43－48可以說該學(xué)者借助增值稅擴圍的雙重效應(yīng)，較為全面的概括總結(jié)了改革造成部分試點企業(yè)稅負(fù)不減反增的原因，為解決增值稅擴圍過程中存在的問題以及改革在全國范圍內(nèi)的普遍推行提供了一定的借鑒。

樊其國從企業(yè)的經(jīng)營活動和“營改增”政策入手，總結(jié)了納稅人企業(yè)稅負(fù)增加的五個原因:進項稅抵扣不足;上下游抵扣鏈斷裂;稅率設(shè)計過高;資本有機構(gòu)成低;原營業(yè)稅差額征收優(yōu)惠幅度大于“營改增”。［13］90－91

可見，稅率過高、資本有機構(gòu)成偏低以及進項稅抵扣不足是學(xué)者們一致認(rèn)同的改革導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加的原因。所以為了更好地防范與應(yīng)對試點后部分企業(yè)稅負(fù)增加產(chǎn)生的問題，可以從原因入手提出相應(yīng)的對策和建議，促進企業(yè)稅負(fù)公平合理，保證改革試點的平穩(wěn)推進。

4 進一步推進“營改增”改革的研究

實施“營改增”政策，對交通運輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和服務(wù)外包的發(fā)展，尤其是總部經(jīng)濟的發(fā)展具有極大的推動作用。但是，正確認(rèn)識并分析改革如何使企業(yè)稅負(fù)發(fā)生變化并使稅負(fù)降低，是企業(yè)享受營改增利好的前提。對于試點中出現(xiàn)的部分行業(yè)稅負(fù)增加現(xiàn)象，盡管帶來了一定的負(fù)面影響，但這是一種局部性矛盾，會隨著試點范圍逐步擴大和一系列政策措施的實施而消除。對此，國內(nèi)眾多學(xué)者提出了自己的建議。

(1)調(diào)整增值稅稅率水平與結(jié)構(gòu)。潘文軒認(rèn)為要實現(xiàn)“營改增”后各行業(yè)間稅負(fù)的相對公平，應(yīng)采用多檔次的增值稅稅率，但稅率檔次也不宜設(shè)置過多，以防增加稅收征管的難度。具體來說，對一般納稅人設(shè)置3檔稅率，可將現(xiàn)行的主體稅率調(diào)低至16%，而新增的兩檔稅率11% 和6%保持不變。［12］48－49諸葛丹提出了更為直接的有選擇性降低稅率的建議，對于一般納稅人而言，尤其是陸路運輸業(yè)，其稅負(fù)增加較多，應(yīng)適當(dāng)降低其稅率，這對促進該行業(yè)的發(fā)展是十分必要的。［14］31

(2)多方面完善增值稅抵扣鏈。謝書鑫認(rèn)為由于小規(guī)模納稅人采用簡易征收的方法，被排除在抵扣鏈之外，不能完全發(fā)揮增值稅的“中性”優(yōu)勢，因此應(yīng)出臺一些相應(yīng)的激勵措施，鼓勵小規(guī)模納稅人健全會計制度，加入增值稅抵扣鏈。［15］50李志堅、高儀馨通過“營改增稅負(fù)平衡點模型”對改革的減稅效果進行分析，提出了為使企業(yè)獲得最大的進項稅額抵扣可采取的方式:獲得增值稅一般納稅人身份認(rèn)定;協(xié)調(diào)采購部門，對符合條件的成本費用項目取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián);協(xié)調(diào)營銷部門，評估運輸業(yè)務(wù)分包情況下的稅負(fù)變化，進行最優(yōu)稅務(wù)安排。［16］25

(3)提高一般納稅人應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)行“營改增”試點政策規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的試點納稅人，應(yīng)向國稅主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理一般納稅人資格認(rèn)定手續(xù)。［17］諸葛丹認(rèn)為按照現(xiàn)行政策，交通運輸業(yè)一般納稅人比例過高，從而導(dǎo)致眾多企業(yè)稅負(fù)增加，再加上交通運輸業(yè)可抵扣的進項稅額少，更是加重了這些企業(yè)的負(fù)擔(dān)。因此，適當(dāng)提高交通運輸行業(yè)納稅人增值稅類型劃分標(biāo)準(zhǔn)，更能發(fā)揮本次改革的作用。［14］31

(4)完善財政補償機制和稅收優(yōu)惠政策。樊其國提醒廣大企業(yè)應(yīng)充分運用稅收優(yōu)惠政策，對于不能通過增值稅抵扣消除重復(fù)征稅的原差額繳納營業(yè)稅的業(yè)務(wù)，可以延續(xù)享用原來的差額納稅優(yōu)惠。而一些新的稅收優(yōu)惠政策，如以下四種情況:應(yīng)納稅額減征額可全額抵減、稅收返還、增值稅減免項目以及即征即退增值稅項目等，企業(yè)應(yīng)重點關(guān)注。［13］93

(5)加強管理，提高征管水平。秦曉燕認(rèn)為要降低納稅人的負(fù)擔(dān)，首先應(yīng)合理確定稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn);其次應(yīng)加快增值稅的改革步伐;最后要全面運用現(xiàn)代化管理觀念與方法，實現(xiàn)稅務(wù)征收的組織形式改革，強化稅源管理。［18］253謝曉鳳針對我國增值稅納稅征收管理中存在的問題，提出了相應(yīng)的建議:第一，加強稅源管理;第二，健全發(fā)票管理制度;第三，提高稅務(wù)人員的綜合素質(zhì);第四，強化納稅人的依法納稅意識，加大稅收違法行為的懲戒力度;第五，加強稅收征管信息化建設(shè)，提高稅收征管信息化程度。［4］35－36

5 尚待進一步研究的問題

綜合上述文獻分析，我們可以看出，當(dāng)前學(xué)術(shù)界關(guān)于增值稅擴圍改革的必要性已基本達成共識，盡管觀點各有不同，但大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為增值稅和營業(yè)稅兩稅并行已對經(jīng)濟運行產(chǎn)生扭曲效應(yīng)，不利于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型，因此擴圍改革具有相當(dāng)?shù)木o迫性和必要性。

但是，學(xué)者們在具體實施方式即增值稅擴圍路徑的選擇問題上仍然存在分歧，主要集中在對這項改革是“一步到位”還是“分步實施”、是應(yīng)結(jié)合我國分稅制財政體制“徹底改革”還是“穩(wěn)健調(diào)整”的討論上。從我國目前經(jīng)濟形勢考慮，營業(yè)稅納入增值稅的改革不宜一步到位，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟情況分步完成。即先將部分行業(yè)、地區(qū)納入試點范圍，待各種社會經(jīng)濟條件成熟后，再逐漸擴大到全國各個行業(yè)和地區(qū)。

為順利推進增值稅擴圍改革，需要把握改革涉及的難點和重點問題。隨著營改增試點工作的推行，改革過程中出現(xiàn)了部分企業(yè)稅負(fù)“不減反增”的現(xiàn)象，由此使得企業(yè)對營改增的前景產(chǎn)生一些疑惑和顧慮。針對這種局部性的矛盾，我們不應(yīng)過分夸大其負(fù)面影響，也不應(yīng)單純以企業(yè)稅負(fù)變化作為評價改革成效的標(biāo)準(zhǔn)。

雖然學(xué)者對增值稅擴圍的必要性、擴圍路徑的選擇、擴圍的難點及應(yīng)對措施等問題進行了較為細(xì)致的研究，但對于衡量營改增給企業(yè)稅負(fù)帶來的影響這一問題尚沒有一個系統(tǒng)的方法。合理衡量試點前后企業(yè)稅負(fù)變化，并通過相應(yīng)的政策措施解決試點過程中出現(xiàn)的問題是推行增值稅擴圍改革在全國范圍實施的前提。因此，使用定量分析的方法，模擬估算出增值稅擴圍對企業(yè)稅負(fù)的影響，并在此基礎(chǔ)上拿出應(yīng)對擴圍后出現(xiàn)的一系列問題的配套措施，將能更好、更穩(wěn)妥地推進增值稅擴圍改革在全國各行業(yè)的順利進行。

［1］財政部，國家稅務(wù)總局．營業(yè)稅改征增值稅試點方案［EB/OL］．［2011－11－16］．http://www．chinatax．gov．cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8138502/11735466．html．

［2］財政部，國家稅務(wù)總局．關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知［EB/OL］．［2011－11－16］．http://www．chinatax．gov．cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8138502/11735500．html．

［3］ 魏陸．?dāng)U大增值稅征收范圍改革研究［J］．經(jīng)濟問題探索，2011(7)．

［4］ 謝曉鳳．我國增值稅擴圍改革問題研究［D］．杭州:浙江財經(jīng)學(xué)院，2012(1)．

［5］ 謝娜．關(guān)于我國增值稅擴圍改革的幾點思考［J］．會計之友，2013(2)．

［6］ 高培勇．增值稅真的要“一統(tǒng)江湖”嗎［N］．中國財經(jīng)報，2010－07－20．

［7］張云華．理性看待增值稅擴圍改革［J］．現(xiàn)代經(jīng)濟探討，2011(10)．

［8］胡怡建．我國增值稅“擴圍”改革面臨八大挑戰(zhàn)［J］．涉外稅務(wù)，2011(7)．

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［11］肖敏．增值稅制改革:增值稅擴圍路徑探析［D］．北京:中國社會科學(xué)院，2012(4)．

［12］潘文軒．“營改增”試點中部分企業(yè)稅負(fù)“不減反增”現(xiàn)象釋疑［J］．廣東商學(xué)院學(xué)報，2013(1)．

［13］樊其國．“營改增”稅負(fù)反增如何應(yīng)對?［J］．首席財務(wù)官，2013(1)．

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［17］國家稅務(wù)總局．《國家稅務(wù)總局關(guān)于北京等8省市營業(yè)稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項的公告》［EB/OL］．［2012-08-10］．http://www．chinatax．gov．cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8138502/12022571．html．

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