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1 我國(guó)新舊所得稅制度的改革發(fā)展造成的差異

我國(guó)自新中國(guó)成立后，企業(yè)所得稅制度一直在不斷的演變，從改革開放初期的5級(jí)超額累進(jìn)稅率到80年代的“利改稅”、8級(jí)超額累進(jìn)稅率，到90年代的進(jìn)一步擴(kuò)大改革，我們國(guó)家先后完成了外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一和內(nèi)資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，直至2008年1月1日，新企業(yè)所得稅法的實(shí)行，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)、外資企業(yè)統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法。這些改革標(biāo)志著我國(guó)的企業(yè)所得稅制度改革向著法制化、科學(xué)化和規(guī)范化的方向順利發(fā)展。

隨著企業(yè)所得稅制度的不斷改革，原制度和新制度對(duì)稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定之間產(chǎn)生的永久性差異的處理方法不盡相同，所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的核算方法與原納稅影響法的主要變化在于以下幾個(gè)方面。

1.1 稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差異分析

在實(shí)際工作當(dāng)中，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)這兩者之間的各種差異對(duì)企業(yè)的賬務(wù)核算、稅款申報(bào)及繳納產(chǎn)生很多影響，不但對(duì)企業(yè)有所影響，對(duì)稅務(wù)征管機(jī)關(guān)的管理工作也相應(yīng)產(chǎn)生很多新的問題，而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施又直接導(dǎo)致差異的不斷變化。實(shí)務(wù)操作時(shí)，計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)差異時(shí)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，按照資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同與否將兩者差異分為時(shí)間性差異和永久性差異。事實(shí)上，時(shí)間性差異是包含了暫時(shí)性差異的，在實(shí)務(wù)中，如果確認(rèn)某項(xiàng)收益或成本，在時(shí)間上稅法和會(huì)計(jì)上不一致、不相同，則必然會(huì)產(chǎn)生一項(xiàng)差異，即時(shí)間性差異，同時(shí)也會(huì)造成資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值相應(yīng)的產(chǎn)生企業(yè)所得稅暫時(shí)性差異。而舊企業(yè)所得稅準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是差異的形成以及轉(zhuǎn)回，反映的是某個(gè)特定時(shí)期內(nèi)差異的形成，不能直接反映對(duì)未來(lái)稅收的影響，無(wú)法處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，僅僅只能計(jì)算當(dāng)期的影響。實(shí)務(wù)中暫時(shí)性差異除了包括時(shí)間性差異，其他暫時(shí)性差異主要出現(xiàn)在改組改制、關(guān)聯(lián)交易等少數(shù)活動(dòng)中。其他暫時(shí)性差異主要包括:

(1)重估資產(chǎn)時(shí)，稅法不得調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)；

(2)購(gòu)買法下，企業(yè)合并的購(gòu)買成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值入賬，而稅法不得調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)；

(3)匯兌損益影響；

(4)資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)；

(5)不屬于資產(chǎn)負(fù)債的特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的差異。

1.2 擴(kuò)大資本化范圍產(chǎn)生的差異分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果符合資本化條件，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用按歸屬情況應(yīng)當(dāng)予以資本化。而舊準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用可以全部在會(huì)計(jì)利潤(rùn)中剔除。新準(zhǔn)則的這項(xiàng)變化在原來(lái)的基礎(chǔ)上減少了會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)之間的永久性差異，這種變化將會(huì)使企業(yè)在核算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)更加接近應(yīng)稅所得的計(jì)算。現(xiàn)在以研發(fā)費(fèi)為例進(jìn)行分析，對(duì)研究開發(fā)費(fèi)來(lái)說，新稅法將企業(yè)的研發(fā)劃分為兩個(gè)不同的階段，允許將開發(fā)費(fèi)用予以資本化。而舊準(zhǔn)則將研發(fā)支出費(fèi)用化，準(zhǔn)予在會(huì)計(jì)利潤(rùn)中扣除，應(yīng)稅利潤(rùn)也準(zhǔn)予扣除企業(yè)的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用。在實(shí)務(wù)操作中，新準(zhǔn)則的實(shí)施將會(huì)增大永久性差異。而在無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜的情況下，是很難區(qū)分研究和開發(fā)階段的，企業(yè)可以在會(huì)計(jì)處理時(shí)將盡可能多的費(fèi)用列入開發(fā)費(fèi)用中將其資本化，以減少當(dāng)期的費(fèi)用，提高會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而當(dāng)期的應(yīng)納所得稅額不發(fā)生變化。因此稅法也應(yīng)做出相應(yīng)的調(diào)整，否則對(duì)開發(fā)費(fèi)進(jìn)行資本化有可能就會(huì)成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的新手段。稅法計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)也可以將企業(yè)開發(fā)費(fèi)用只按一定比例允許扣除，另一部分則將其資本化，這樣將會(huì)有效地防止企業(yè)將研究階段的費(fèi)用計(jì)入開發(fā)費(fèi)用，也會(huì)減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)的差異。

1.3 在減值確認(rèn)與計(jì)量上不同

舊準(zhǔn)則對(duì)遞延稅款借項(xiàng)沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備的要求。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)重估未來(lái)期間很可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)納稅所得額，若不能獲得足夠的應(yīng)稅收益用于抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)，并且減記的金額在很可能可獲得足夠的應(yīng)稅收益時(shí)應(yīng)當(dāng)被轉(zhuǎn)回。

2 進(jìn)一步改進(jìn)并完善我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)性建議

通過以上新舊稅制的差異分析，要進(jìn)一步完善我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就要不斷完善所得稅核算體系。要建立完善的所得稅核算體系可以從以下幾個(gè)方面著手。

2.1 改善會(huì)計(jì)環(huán)境

計(jì)稅基礎(chǔ)差異的計(jì)量是建立在資產(chǎn)、負(fù)債賬面基礎(chǔ)的準(zhǔn)確計(jì)量上。在新準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎引入了公允價(jià)值計(jì)量概念，相對(duì)于以前歷史成本計(jì)量而言，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值更準(zhǔn)確，同時(shí)也更依賴較理想、規(guī)范的會(huì)計(jì)環(huán)境。公允價(jià)值的正確計(jì)量是暫時(shí)性差異計(jì)量的基礎(chǔ)。如何準(zhǔn)確和公允地確定公允價(jià)值，有賴于資本市場(chǎng)的完善和未來(lái)現(xiàn)金流流入和流出的計(jì)量。目前我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度還不完善，規(guī)范的財(cái)務(wù)行為及有效的財(cái)務(wù)信息披露等方面都亟待完善。

2.2 詳細(xì)解釋準(zhǔn)則規(guī)定

新準(zhǔn)則對(duì)很多會(huì)計(jì)方法和條件出臺(tái)了新規(guī)定，但是同時(shí)對(duì)這些新規(guī)定缺乏詳細(xì)的闡述和具體規(guī)范要求，因此對(duì)很多會(huì)計(jì)工作人員來(lái)說，理解新準(zhǔn)則并且貫徹實(shí)施有比較大的難度。因此貫徹實(shí)施及推廣新準(zhǔn)則實(shí)施，有必要詳細(xì)解釋準(zhǔn)則中各條例。

2.3 謹(jǐn)慎選擇所得稅會(huì)計(jì)方法

在我國(guó)，大多數(shù)企業(yè)還是以利潤(rùn)表為中心，同時(shí)加上會(huì)計(jì)工作人員業(yè)務(wù)水平的差距，因此從利潤(rùn)表至資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的轉(zhuǎn)換，對(duì)于很多中小型企業(yè)有著較高的難度，也不符合成本效益原則。而利潤(rùn)表負(fù)債法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算結(jié)果差別并不大。在目前階段，所得稅處理方法的選擇，筆者認(rèn)為應(yīng)靈活處理，由利潤(rùn)表負(fù)債法過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

2.4 取消對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)減值予以轉(zhuǎn)回的規(guī)定

為了防止企業(yè)管理者利用遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回操控利潤(rùn)，現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以規(guī)定減記的遞延所得稅資產(chǎn)不能再轉(zhuǎn)回。使企業(yè)在減記遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)變得保守和謹(jǐn)慎，因?yàn)槔脺p記遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)節(jié)的利潤(rùn)再也沒有機(jī)會(huì)轉(zhuǎn)回，使得企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)空間減小，有助于提高會(huì)計(jì)信息透明度。同時(shí)，建議單獨(dú)列示遞延所得稅資產(chǎn)減值，以提高會(huì)計(jì)信息透明度。

2.5 設(shè)置“備抵計(jì)價(jià)”賬戶

美國(guó)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，設(shè)置和應(yīng)用所得稅會(huì)計(jì)中“備抵計(jì)價(jià)”賬戶，是在維護(hù)國(guó)家權(quán)益的前提下對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)。我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有關(guān)于“備抵計(jì)價(jià)”賬戶設(shè)置的內(nèi)容，與我國(guó)的賬戶設(shè)置相比，美國(guó)體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用，賬戶設(shè)置更加合理。因此，可以借鑒美國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn)，設(shè)置備抵計(jì)價(jià)賬戶。

2.6 廣泛地進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研究

新所得稅準(zhǔn)則引入暫時(shí)性差異概念，相較于舊準(zhǔn)則的時(shí)間性差異分類更詳細(xì)、科學(xué)；采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法既涵蓋了利潤(rùn)表負(fù)債法的缺點(diǎn)，又保留了其優(yōu)點(diǎn)，更趨同國(guó)際所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求較高，核算復(fù)雜，企業(yè)具體運(yùn)用有較高的難度。因此作為廣大會(huì)計(jì)工作者，應(yīng)廣泛進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)理論與方法研究。

3 結(jié)論與展望

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力將越來(lái)越重，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息要求提高，所得稅的會(huì)計(jì)核算要求也越來(lái)越高。本文在對(duì)國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀概述的基礎(chǔ)上，對(duì)比分析新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，闡述新所得稅準(zhǔn)則存在的問題，根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，為完善我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提出了若干建設(shè)性建議。希望能對(duì)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)研究有一定促進(jìn)作用。

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善是一項(xiàng)與時(shí)俱進(jìn)的工程，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和所得稅核算需求的變化，需對(duì)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷修訂。為了適應(yīng)我國(guó)企業(yè)不斷發(fā)展、壯大以及市場(chǎng)的不斷完善的趨勢(shì)，資產(chǎn)負(fù)債表必然會(huì)代替利潤(rùn)表債務(wù)法，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將得到大力推廣。

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