【摘 要】在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)間競爭日益激烈，企業(yè)間的重組也日益頻繁。近年來隨著相關(guān)法律法規(guī)的陸續(xù)頒布，已形成對于企業(yè)重組中稅務(wù)處理較為完備的體系。本文結(jié)合案例對企業(yè)重組中稅務(wù)處理歸納對比分析。

【關(guān)鍵詞】特殊性稅務(wù)處理；一般性稅務(wù)處理

一、企業(yè)合并稅務(wù)處理概念劃分

根據(jù)財稅的相關(guān)規(guī)定，可以將企業(yè)間合并業(yè)務(wù)的所得稅處理分為特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理兩種情況。

1.特殊性稅務(wù)處理

根據(jù)財稅的相關(guān)規(guī)定，歸納起來若企業(yè)合并滿足下面條件，可以進行特殊性稅務(wù)處理：

（1）企業(yè)間合并的商業(yè)目的是合理的，且能繼續(xù)按規(guī)定按時足額繳納稅款。

（2）企業(yè)合并后連續(xù)12個月內(nèi)能正常進行生產(chǎn)經(jīng)營活動。

（3）企業(yè)合并中獲得股權(quán)的原主要股東，在合并后一年內(nèi)不能改變股權(quán)所屬關(guān)系。

（4）控股合并的合并企業(yè)購買的股權(quán)不低于被合并企業(yè)股權(quán)的75%。

（5）合并企業(yè)在合并發(fā)生時支付的股權(quán)數(shù)量不低于交易總量的85%。

財稅規(guī)定，合并企業(yè)以被合并企業(yè)原來的計稅基礎(chǔ)來確定被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債。合并企業(yè)可以彌補被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值X截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

合并交易中，股權(quán)部分合并雙方暫不確定相關(guān)的轉(zhuǎn)讓損失或者利得，非股權(quán)部分當(dāng)期就應(yīng)確定相關(guān)利得或者損失。其中非股權(quán)支付轉(zhuǎn)讓利得或者損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。

2.—般性稅務(wù)處理

一般性稅務(wù)處理即“應(yīng)稅合并”，上述是符合特殊性稅務(wù)處理的，除此之外合并企業(yè)應(yīng)該按照下面條件來進行一般性稅務(wù)處理：

（1）被合并企業(yè)計稅基礎(chǔ)，合并企業(yè)應(yīng)該按照其資產(chǎn)和負債的公允價值確定。

（2）對于被合并企業(yè)的所得稅處理問題，被合并企業(yè)和其股東應(yīng)該進行清算。

（3）發(fā)生在被合并的虧損，合并后合并企業(yè)不予結(jié)轉(zhuǎn)和彌補。

一般性稅務(wù)處理因其雙方不同可以分開進行相應(yīng)處理：

（1）合并企業(yè)的一般性稅務(wù)處理。對于合并交易中支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)該按照其公允價值計算繳納企業(yè)所得稅。取得的被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債，合并企業(yè)應(yīng)該按照其在市場中的公允價值或者評估價值來確定相關(guān)計稅基礎(chǔ)。

（2）被合并企業(yè)的一般性稅務(wù)處理。計算被合并企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是一般性稅務(wù)處理的重要部分也是稅務(wù)處理的一個難點所在。計算被合并企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得思路是合并企業(yè)支付的現(xiàn)金或者等價物減被合并企業(yè)合并日凈資產(chǎn)的計稅成本，所得到的金額應(yīng)歸屬于當(dāng)期應(yīng)納稅所得額當(dāng)中。所得清算公式表示為：清算所得=被合并企業(yè)全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格-資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)-清算費用-相關(guān)稅費+（債務(wù)的計稅基礎(chǔ)-債務(wù)的實際償還金額）-彌補以前年度虧損。

二、特殊性與一般性稅務(wù)處理對比

上述較為詳細的闡述了特殊性和一般性稅務(wù)處理的區(qū)別和差異，但其中的關(guān)鍵還是兩者在確認上存在差異

1.計稅基礎(chǔ)的確定

（1）特殊性稅務(wù)處理。除與非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失外，合并企業(yè)所取得資產(chǎn)的計稅依據(jù)是被合并企業(yè)出售該資產(chǎn)原有的計稅基礎(chǔ)，即相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)在合并前后不發(fā)生改變。相應(yīng)地，在之后稅務(wù)上的折舊、攤銷、減值以及將來的處置所得或損失也都依據(jù)該歷史計稅基礎(chǔ)計算。

（2）一般性稅務(wù)處理。合并后合并方取得的資產(chǎn)需要按公允價值確認計稅基礎(chǔ)，并且該資產(chǎn)在稅務(wù)上的折舊、攤銷、減值等也應(yīng)在該計稅基礎(chǔ)上進行。在以后年度處置這部分資產(chǎn)時，計稅基礎(chǔ)可以從處置所得中扣除。

2.應(yīng)稅所得或損失的確定

（1）特殊性稅務(wù)處理。在企業(yè)合并下，除了非股權(quán)支付金額對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失以外，被合并方的應(yīng)稅所得或損失的確認可以遞延。

（2）一般性稅務(wù)處理。應(yīng)稅所得或損失需在交易時即予以確認。

兩種方式的應(yīng)稅所得或損失的計算方法在之前合并稅務(wù)概念劃分中已經(jīng)予以了說明

3.虧損的處理

對于被合并企業(yè)的虧損，兩者在處理上存在差異。特殊性稅務(wù)處理下允許虧損在限額內(nèi)可以結(jié)轉(zhuǎn)彌補，而一般性稅務(wù)處理下虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補。在進行合并交易時，合并公司應(yīng)考慮虧損的處理方式。

三、企業(yè)合并案例對比分析

1.非同一控制下的六福公司和七星公司之間為發(fā)展需要進行企業(yè)合并，六福公司通過向七星公司發(fā)行200萬股（面值3元，市價8元）并且給予對方200萬元對其進行合并。合并日（同購買日）為2012年1月31號，七星公司在合并日的資產(chǎn)賬面價值和公允價值分別為2500萬元和2700萬元；負債賬面價值及公允價值1000萬元和1000萬元；所有者權(quán)益賬面價值及公允價值分別為1500萬元和1700萬元。（假設(shè)原賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致，所得稅稅率為25%，單位：萬元）：

股權(quán)支付比例為1600/（1600+200）=88.89%，其大于85%，屬于特殊性稅務(wù)處理，因產(chǎn)生差異需確認遞延所得稅負債200×25%=50萬元。

借：商譽 500000 貸：遞延所得稅負債500000

七星公司對于轉(zhuǎn)讓收到的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

2.若把上述例題當(dāng)中給予的200萬元改為400萬元，其他條件保持不變

股權(quán)支付比例為1600/（1725+400）=80%，其小于85%，則兩家公司間的合并的稅務(wù)處理屬于一般性稅務(wù)處理。六福公司計稅基礎(chǔ)為取得七星公司的資產(chǎn)、負債的公允價值，從而可以得知六福公司取得資產(chǎn)和負債入賬價值與計稅基礎(chǔ)一致，不產(chǎn)生暫時性差異。

參考文獻：

[1]彭方成.企業(yè)合并會計與稅務(wù)處理[J].冶金財會，2010，（06），22-24

[2]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知，財稅[2009]59號

[3]財政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知，財稅[2009]60號

作者簡介：

李濤（1993-），男，漢族，江西宜春人，西南大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院，本科，會計學(xué)。