李 楠 李長青

會計實務中會計人員職業(yè)判斷的探討

李 楠 李長青

2006年頒布一套企業(yè)會計準則體系，對會計人員在職業(yè)判斷能力提出更高層次的要求。本文以會計職業(yè)判斷能力為研究對象，從會計職業(yè)判斷理論著手，論述會計職業(yè)判斷的基本理論。通過對會計實務中資產減值準備和存貨計價選擇等問題的研究，揭示會計職業(yè)判斷在其中應用，并根據問題探討導致會計職業(yè)判斷問題的發(fā)生原因，提出相應的應對措施。

會計職業(yè)判斷；會計實務；企業(yè)會計準則

會計職業(yè)判斷的準確運用以及會計職業(yè)判斷能力的有效提升是目前我國會計界發(fā)展的重要目標，在會計實務中會計職業(yè)判斷的地位也顯得越發(fā)重要。對會計職業(yè)判斷課題進行研究不僅可以使會計理論體系得到完善，還可以提高會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷能力，幫助解決會計實務中存在的職業(yè)判斷問題。會計職業(yè)判斷的涵義是會計人員在會計準則和會計制度及相關法律法規(guī)的約束下，根據對企業(yè)當前和將來的理財環(huán)境和經營特點以及對經濟業(yè)務性質的分析，通過自己的專業(yè)知識和實踐經驗，對會計事項處理以及在編制會計財務報告中所采取的原則方法等進行判斷與選擇的過程。會計人員在此過程中所具備的選擇能力體現了其會計職業(yè)判斷能力。

一、會計實務中會計職業(yè)判斷的應用

1.資產減值

⑴任意計提減值準備，唯利是圖。證監(jiān)會在2010年對國內近千家上市公司進行了問卷統(tǒng)計，調查投資者對于盈余質量與資產減值準備關系的看法。調查結果顯示近半數的投資者覺得資產減值準備能夠提高盈余質量，有四分之一覺得資產減值準備會降低盈余質量，近五分之一的人認為二者相互沒有太大影響，極少數人覺得沒有影響。對于投資者來說，盈余質量是判斷被投資企業(yè)運行狀況的重要標準，但當企業(yè)運行產生危機時，管理人員可以隨意計提資產減值準備，操縱企業(yè)會計數據，營造出企業(yè)良好運作的假象來誤導投資者，并以此獲得越來越多人的支持。其中，控制資產減值準備的方法就是控制會計人員進行會計職業(yè)判斷行為。

⑵少計資產減值準備，編制虛假會計報告。在企業(yè)扭虧為盈當年，有很多企業(yè)少計資產減值準備，其原因之一是通過此手段從虧損轉為盈利，避免企業(yè)破產；之二是通過此操作來粉飾企業(yè)業(yè)績水平，達到避免退市的目的。在2005年財務舞弊研究中心國家會計學院總結出的十大舞弊財務報告中，通過少計資產減值準備手段操縱報表的公司有六家，分別是科龍電器、ST圣方、ST巨力、ST天一、大冶特鋼、天津磁卡，達到了總數一半以上，表明很多企業(yè)在核算利潤時會不正當地利用會計準則中預留的職業(yè)判斷空間，通過諸如少計或不計資產減值準備的方法，或者沖回之前年份計提的資產減值準備以達到一定水平的盈利要求。

⑶相關概念模糊，缺乏實踐經驗。根據企業(yè)會計準則的規(guī)定，在做資產減值處理時如果遇到無法確定資產可收回金額的情況，那么該資產應該被分到其他相關資產中，這就引出了資產組認定的問題。資產組的概念對于我國會計人員來說較為陌生，資產組是根據它能否可以單獨產生現金流來認定。許多會計人員因為對資產組的概念理解不透徹導致在會計操作中時常出現差錯。

⑷濫用資產減值準備。萬福生科曾在本行業(yè)中處于領先地位并于2011年上市，在公司提供的上市前三年報表數據中，存貨占總資產比重一直較大，而所計提的資產減值準備卻非常少，專家及業(yè)內人員據此質疑萬福生科發(fā)布的招股說明書。該公司主營業(yè)務屬于農牧業(yè)，因此存貨占總資產的比例較高屬于正常情況，但報表中計提的減值準備卻一反常態(tài)的少。根據已有研究得知，萬福生科在四年間的存貨周轉率平均下來不到行業(yè)平均值的一半，存貨的儲存風險事非常大的，而公司四年計提的資產減值損失計提數平均不足存貨的1%。萬福生科于2012年9月19日發(fā)布公告稱公司虛增利潤0.4億元，虛增收入1.88億，存在嚴重的業(yè)績不實問題。

2.存貨計價選擇中存在的問題

會計人員在計提資產減值準備時，需要對該資產的可變現凈值進行估算。在活躍交易市場的環(huán)境下，會計人員能夠較為方便地獲得相關數據，進行會計判斷的過程也相對容易，而如果沒有活躍市場則完全由會計人員自己判斷。存貨計價選擇是會計職業(yè)判斷中的重要內容之一，在進行存貨計價選擇時會計人員應當堅持客觀公正的理念，如實反映存貨價值。物價變動情況下不同的存貨計價選擇對會計利潤和納稅產生的影響也不同，下面以物價水平的不同變動情況為例探討存貨計價選擇中可能出現的問題：如果物價保持相對穩(wěn)定，先進先出法和加權平均法都能準確反映存貨的真實價值，并且不影響納稅和利潤的實際金額。如果物價上升，加權平均法對存貨實際價值的反映較為真實，但會使企業(yè)多計利潤從而導致納稅額增加，不利于企業(yè)長期的穩(wěn)健發(fā)展，屬于較為激進的選擇。相反如果物價下降，加權平均法對存貨市價價值的反映則較為真實，可以為企業(yè)少計利潤進而減少稅收，屬于較為保守的選擇。在會計實務中會計人員很少會考慮到外部通膨對會計信息造成的影響，在進行方法選擇時缺乏小心謹慎的態(tài)度。部分會計人員考慮到物價因素卻在方法選擇上無法保證恰當，導致會計職業(yè)判斷結果受到影響。

3.其它事項中存在的問題

⑴會計政策選擇。為達到企業(yè)利潤的期望目標，在會計政策選擇中提前確認收入，延遲確認費用。利用會計估計的不確定性操作利潤，選擇會計方法時做出利己卻不符合實際狀況的選擇。對會計政策和會計估計的相關概念模糊，在會計實務中無法準確操作，從而影響財務報表的真實性。

⑵利用會計差錯調整調節(jié)利潤。在企業(yè)的本期盈利目標沒有實現時，會計人員通過在期后將項目處理判斷為會計差錯，調整之前年度損益以達到多計收入的目的，之后可以調整會計差錯更正錯誤處理，總體看來雖然財務數據沒有變化卻違背企業(yè)的真實情況，屬于造假行為。

二、會計職業(yè)判斷應用中存在問題的原因

1.會計人員素質良莠不齊

會計職業(yè)道德意識淡薄。會計是一個道德與技能共同要求的行業(yè)，單純注重會計技能發(fā)展而輕視會計職業(yè)道德的重要性，這會導致越來越多缺乏職業(yè)道德的高水平會計人員出現，他們極易受外界利益誘惑而無視道德約束，編制虛假的會計信息給信息使用者造成損失。

工作責任意識的缺乏。會計人員是會計工作的具體操作者，工作時也要對自己的行為進行監(jiān)督。現實中很多會計人員只是機械地完成本職工作，對會計工作相關的信息很少關注，導致會計工作與其他重要信息失去聯(lián)系而孤立存在。對會計準則和相關會計法規(guī)缺乏重視，部分會計人員知識老化，職業(yè)判斷能力較低。部分會計人員工作態(tài)度不嚴謹，操作隨意，判斷結果常常違背會計準則。

2.會計準則體系不完善

會計準則對會計職業(yè)判斷結果有著重要影響，當前經濟活動復雜多變，會計準則需要不斷更新完善。當會計法規(guī)與相關利益者發(fā)生沖突時，部分會計人員利用法律的不完善之處謀求私利，如果相關法律體系足夠完善，就能給會計人員良好的指導性，避免違規(guī)行為。會計工作存在大量的對最佳估計數的判斷，會計準則只給出了大致可操作范圍，但是會計準則對會計人員的判斷是否準確并沒有給出明確標準，判斷結果或許和會計準則的期望背道而馳。

3.公司治理結構不健全

在我國公司制度下，股東會董事會和監(jiān)事會分別擁有決策權管理權和監(jiān)督權，三股力量相互制約，維持企業(yè)正常運行。公司治理結是否健全在一定程度上影響了會計職業(yè)判斷結果。

4.內部缺乏有效的信息溝通

管理層在獲知公司重大決定或事項后應該及時告知股東，同時讓公司會計人員及時生成和披露相關信息，但實踐中公司內部缺乏及時有效的溝通交流，股東無法及時了解公司的變動情況，信息往往只停留在管理層導致會計人員難以掌握，相關利益人在企業(yè)發(fā)生重大事決策時只能白白蒙受經濟損失。

5.缺乏會計職業(yè)判斷理論體系指導

關于會計職業(yè)判斷的理論研究在我國發(fā)展較晚，目前還沒有形成一個完整的體系，這對會計實踐起到的指導作用微乎其微。由于缺乏理論指導，很多會計人員在進行職業(yè)判斷時感覺手足無措，而會計準則又給會計人員預留了很大的自主判斷空間，因此形成一套系統(tǒng)有效的理論體系顯得更加必要。

三、確保準確運用會計職業(yè)判斷的策略

1.更新教育理念，能力與道德并重

目前我國會計從業(yè)人員普遍處在偏低的教育水平，在所有會計人員中具有中級職稱以上的會計師比例不足兩成，更高學歷的從業(yè)人員更是難得。要想完善會計教育機制改變現狀，必須加強會計基礎知識的學習，因為會計屬于技術性行業(yè)，進行會計職業(yè)判斷尤其需要會計人員具有足夠的知識儲備及經驗?？梢詫σ呀浌ぷ鞯臅嬋藛T進行定期指導培訓，不斷更新所學的會計知識，適應會計職業(yè)判斷環(huán)境的變化，同時根據崗位需求學習與會計相關的稅法、貿易、金融等相關知識。

會計工作不僅注重技能提高同時也注重道德培養(yǎng)，在存在利益矛盾的情況下，會計人員的道德選擇往往決定了事態(tài)的發(fā)展方向，所以認識到對會計人員進行職業(yè)道德教育的必要性，努力使會計人員時刻用道德標準約束自己的行為。

2.完善會計準則體系，縮小職業(yè)判斷的選擇余地

新的企業(yè)會計準則的頒布更符合了國際會計準則發(fā)展趨勢，并給予了會計職業(yè)判斷更大的自主空間。但同時也為企業(yè)的舞弊行為埋下隱患。在企業(yè)改制過程中產生的逆向選擇風險和道德風險因為經營權和所有權分離一直沒有得到解決，企業(yè)管理者獲得決策權的同時又被企業(yè)所有者制定的種種規(guī)則約束，在某些情況下管理者出于利益考慮會操縱會計信息，做出虛假的會計結果。財政部根據會計實踐中暴露出的一系列問題修訂了原先的企業(yè)會計準則，新的會計準則加大了對操縱利潤行為的懲處力度，對公允價值的使用范圍提出了限制，在會計信息質量方面也有了更高的要求。但是會計準則的制定無法涉及到會計事務的各個細節(jié)方面，單純依靠會計準則的約束是不可能完全消除會計人員的違規(guī)行為的。未來可以設立獨立的第三方監(jiān)督協(xié)調機構，注冊會計師通過對財務報告的審計，發(fā)表結論與意見的同時判斷其是否是真實反映企業(yè)的經濟業(yè)務，調節(jié)企業(yè)內審人員和管理者在會計職業(yè)判斷領域的重大分歧，在企業(yè)與政府機關對報告意見發(fā)生分歧時給出恰當的意見。

3.完善公司治理結構，維護良好的會計環(huán)境

⑴加強董事會建設。目前我國的董事會制度還不完善，問題突出表現在以下三個方面。一是獨立性缺乏，董事長和總經理常常由同一人擔任，決策權和監(jiān)督權混合使公司的監(jiān)督機制失靈，企業(yè)的經營風險被明顯提升。二是董事會中獨立董事人數偏少，董事的獨立性缺乏導致本應該起到的作用無法發(fā)揮。三是忽視了小股東和相關利益者的訴求，可以在董事會中為他們安排一定的比例，這樣不僅能保證他們的利益還可以在一定程度上發(fā)揮對企業(yè)經營活動的監(jiān)督作用。

⑵完善企業(yè)的內部控制系統(tǒng)。就目前而言我國企業(yè)的內部控制系統(tǒng)相當薄弱，內部控制系統(tǒng)往往因為內部審計人員被管理層管制而無法有效進行公正的監(jiān)督。為了避免這種情況，企業(yè)可以將內部審計進行外包。作為獨立審計部門的注冊會計師對內部控制進行公正客觀的評價，這對企業(yè)內部控制系統(tǒng)的完善起到幫助。

在會計實務中，資產減值、存貨計價選擇等方面進行會計職業(yè)判斷時極易發(fā)生偏差，根據會計職業(yè)判斷社會性、主體性和會計事項的復雜性、不確定性等特征，將導致會計職業(yè)判斷問題需要在會計行業(yè)的發(fā)展過程中不斷完善，無法一勞永逸。研究會計職業(yè)判斷可以在一定程度上規(guī)范會計人員工作，緩解當下存在的濫用或錯用會計職業(yè)判斷的情況。

[1]王丹.淺談畜牧業(yè)企業(yè)生物資產會計核算[J].財會通訊, 2010(3):91-92.

[2]任坐田.論會計人員的職業(yè)判斷[J].財經論叢,2007(4): 51-53.

[3]黃芳.試論現行準則下的會計職業(yè)判斷空間及其監(jiān)管[J].會計之友,2012(7).

[4]于長春,孫海鳳.新準則中會計職業(yè)判斷對企業(yè)的財務影響——基于昆百大和金融街的案例研究[J].會計之友,2009(2): 48-51.

（作者單位：黑龍江八一農墾大學、南京信息工程大學）