李廣森

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)盈余管理研究

李廣森

盈余管理作為會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的熱點(diǎn)話題,關(guān)注程度一直有增無減,經(jīng)過多年來中外會(huì)計(jì)學(xué)者地討論和研究，其基本理論正日趨成熟和完善。本文以盈余管理為契機(jī),通過闡述盈余管理概念、特征，進(jìn)而分析了對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響,并且從內(nèi)部、外部?jī)蓚€(gè)方面提出了對(duì)盈余管理防范控制的合理化建議。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；盈余管理；影響；治理對(duì)策

一、盈余管理的概念、特征

（一）盈余管理的概念

在會(huì)計(jì)學(xué)界存在著不同的盈余管理定義,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯考特則認(rèn)為盈余管理是“在GAPP（美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）許可的空間內(nèi),通過靈活運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)政策或者干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過程，從而達(dá)到維護(hù)管理者自身利益或?qū)崿F(xiàn)企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的行為”。

現(xiàn)在我們對(duì)盈余管理有了更加全面和準(zhǔn)確的概念:盈余管理是管理當(dāng)局在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整,誤導(dǎo)以公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)報(bào)告為主要參考對(duì)象的利益相關(guān)者決策的行為。

（二）盈余管理的基本特征

公司高層管理者作為主體。無論是選擇、改變會(huì)計(jì)方法、變更會(huì)計(jì)估計(jì),因?yàn)楦邔庸芾碚哒莆者x擇經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的主動(dòng)權(quán)以及最終的決策權(quán)。

政府制定的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)等對(duì)象是盈余管理的客體。同時(shí)，盈余管理也可以通過對(duì)交易或事項(xiàng)會(huì)計(jì)核算時(shí)點(diǎn)的選擇來實(shí)現(xiàn)。

從企業(yè)整個(gè)生命期來看,盈余管理只能調(diào)控企業(yè)在不同發(fā)展階段收益水平，并不能提高或降低企業(yè)收益水平的總量。

企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者是盈余管理的主要受益者,有時(shí)也兼顧大股東的相關(guān)利益,但利益損害者通常是政府、潛在投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾等其他利益相關(guān)者。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理性、適用性、嚴(yán)謹(jǐn)性，適當(dāng)有針對(duì)性地增強(qiáng)了對(duì)盈余管理地制約,合理調(diào)整了會(huì)計(jì)估計(jì)、職業(yè)判斷運(yùn)用以及會(huì)計(jì)方法選擇的空間,在客觀上引起盈余管理可發(fā)揮余地和可調(diào)控范圍的變化是理所當(dāng)然的。通過全面深入地分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,得出如下結(jié)論：

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在如下方面消除或縮小了盈余管理可發(fā)揮的通道和空間

（1）進(jìn)一步消除會(huì)計(jì)規(guī)范上的“盲區(qū)”或“弱視區(qū)”。新準(zhǔn)則公布之前會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)不少交易事項(xiàng)未作明確規(guī)范,或者雖作規(guī)范,但規(guī)范不夠明確,具體性和可操作性差,實(shí)際上形同虛設(shè)。新準(zhǔn)則對(duì)這些會(huì)計(jì)規(guī)范上存在的“盲區(qū)”或“弱視區(qū)”進(jìn)行消除和改進(jìn),在很大程度上縮小了企業(yè)管理層操控盈余的空間。例如:舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并業(yè)務(wù)并沒有系統(tǒng)的會(huì)計(jì)規(guī)范,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并按照合并方式劃分兩大類：同一控制下企業(yè)合并和非同一控制企業(yè)合并,要求不同的合并方式必須采用不同的會(huì)計(jì)處理方法,不但彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)的空白區(qū),而且比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定更穩(wěn)健,從而減少了企業(yè)“自作主張”的機(jī)會(huì)。

（2）高層管理者利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操控利潤(rùn)的通道適當(dāng)消除。為有效遏制許多企業(yè)當(dāng)作企業(yè)盈余的“調(diào)節(jié)器”的行為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----資產(chǎn)減值》的規(guī)定不再仿效IASB的相關(guān)規(guī)定,而是規(guī)定長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提后，在以后的存續(xù)期間即使價(jià)值得以恢復(fù)也不允許再轉(zhuǎn)回，這一規(guī)定正是借鑒FASB的做法。如此一來企業(yè)只能通過資產(chǎn)減值單向調(diào)節(jié)損益,從而使公司管理層濫用資產(chǎn)減值調(diào)控盈余的做法得到有效地遏制。

（3）關(guān)于會(huì)計(jì)披露的規(guī)定更加完善,企業(yè)經(jīng)營(yíng)性和非經(jīng)營(yíng)性盈虧信息披露的透明度提高。例如:非貨幣性資產(chǎn)交換具體準(zhǔn)則要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露非貨幣性資產(chǎn)交換中換入、換出資產(chǎn)公允價(jià)值的損益金額；投資性房地產(chǎn)具體準(zhǔn)則要求在附注中披露公允價(jià)值確定的依據(jù)和方法、公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響、當(dāng)期處置的投資性房地產(chǎn)及其對(duì)損益的影響等。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的

（1）會(huì)計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷的空間有所增大,具體表現(xiàn)在資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)、折現(xiàn)率的選擇、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量、資產(chǎn)組的認(rèn)定等諸多方面人為調(diào)控因素和主觀選擇空間的增加,為企業(yè)高層管理者提供了廣闊的彈性空間。

（2）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面引用國(guó)際流行的公允價(jià)值計(jì)量屬性,不可避免地增大了企業(yè)高層管理者有目的地在公允價(jià)值新的運(yùn)用領(lǐng)域進(jìn)行盈余管理的可能性。

（3）在實(shí)際工作中，如何準(zhǔn)確界定無形資產(chǎn)研究階段與開發(fā)階段是一直困擾會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷難題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)可以將符合條件的開發(fā)階段的支出予以資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)入賬價(jià)值。這種規(guī)定一方面有鼓勵(lì)企業(yè)加大無形資產(chǎn)研發(fā)投入的積極作用,但同時(shí)也有可能產(chǎn)生被企業(yè)高層管理者在必要時(shí)當(dāng)做調(diào)節(jié)盈余、粉飾業(yè)績(jī)、節(jié)約稅收工具的負(fù)面作用。

三、盈余管理治理對(duì)策研究

（一）內(nèi)部對(duì)策

（1）完善上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)內(nèi)部制約。加強(qiáng)獨(dú)立董事的建設(shè)，對(duì)加強(qiáng)內(nèi)部控制，加強(qiáng)盈余管理是一個(gè)很好的途徑。

（2）加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督和制約作用。我國(guó)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能并沒有成分發(fā)揮出來，因此我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督、制約作用。

（二）外部對(duì)策

（1）完善會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有不少模糊的規(guī)定和會(huì)計(jì)制度的不完善，讓許多管理者有機(jī)可趁，我們應(yīng)該完善會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，縮小可以“鉆”的空子，有效的減少盈余管理行為。

（2）完善信息披露制度。我國(guó)部分上市公司對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量中的重要信息披露不全面不完整。完善信息披露制度，加強(qiáng)對(duì)信息披露的監(jiān)管，增加會(huì)計(jì)信息的對(duì)稱性，也可以減少盈余管理行為。

（3）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度。完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，就是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持其獨(dú)立性。始終保持客觀、公正的立場(chǎng)去行使自己的職權(quán)。

（4）完善股市相關(guān)制度。許多上市公司發(fā)生盈余管理行為的主要?jiǎng)訖C(jī)就是為了盈利而讓公司上市或是取得配股資格。完善股市相關(guān)規(guī)定，減少盈余管理對(duì)上市公司的“誘惑力”。

（5）建立完善公平的資本市場(chǎng)。目前我國(guó)的資本市場(chǎng)尚不完善，我們應(yīng)建立多層次的資本市場(chǎng)，完善資本市場(chǎng)的相關(guān)規(guī)定，加強(qiáng)證券市場(chǎng)監(jiān)管，以適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展的需要。

（6）著眼長(zhǎng)遠(yuǎn),處理好法治與德治、懲辦與教育的關(guān)系。要實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈余管理的標(biāo)本兼治,單純依靠典刑懲辦恐難奏效,還需要立足當(dāng)前、放眼長(zhǎng)遠(yuǎn),重視德治。

[1]張會(huì)元,黃麗新,張愛梅.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)盈余管理的主要方式及識(shí)別方法[J].金融會(huì)計(jì),2012,(01).

[2]李玉龍.淺談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)盈余管理新動(dòng)向[J].現(xiàn)代商業(yè),2012,(14).

（作者單位：青島理工大學(xué)（臨沂））