張博

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下固定資產(chǎn)折舊核算的探討

張博

2013年1月1日起，事業(yè)單位實(shí)行新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，本文從事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊的特點(diǎn)和現(xiàn)狀出發(fā)，就有關(guān)方面的不足進(jìn)行分析探討，最后提出相應(yīng)的措施希望使固定資產(chǎn)累計(jì)折舊核算規(guī)則更加完善。

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；固定資產(chǎn)；折舊核算

一、事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的特點(diǎn)及現(xiàn)狀

（一）事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊的特點(diǎn)

2013版《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新《準(zhǔn)則》）明確了事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)需要計(jì)提折舊，這一規(guī)定的提出改變了我國(guó)事業(yè)單位固定資產(chǎn)不提折舊的歷史，同時(shí)反映了事業(yè)單位固定資產(chǎn)的新舊程度，使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值保持一致。任何固定資產(chǎn)，不管是不是事業(yè)單位的，都必然會(huì)發(fā)生價(jià)值損耗。行政事業(yè)單位辦公大樓及設(shè)施等的翻修重建說(shuō)明其固定資產(chǎn)仍存在著服務(wù)能力的降低和價(jià)值損耗。固定資產(chǎn)相對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)的特點(diǎn)，決定了其價(jià)值損耗是逐步進(jìn)行的。這是固定資產(chǎn)價(jià)值損耗的特征。對(duì)“計(jì)提折舊”的完整理解應(yīng)是：計(jì)量固定資產(chǎn)價(jià)值損耗程度，并據(jù)以提取固定資產(chǎn)補(bǔ)償基金。

（二）事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的現(xiàn)狀

從以上對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的特點(diǎn)分析中我們可以看到，對(duì)事業(yè)單位而言，固定資產(chǎn)作為其經(jīng)濟(jì)資源的重要組成部分，支撐著單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效開(kāi)展，是單位賴(lài)以生存的重要資源，因此加強(qiáng)對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)核算更加能反映固有資產(chǎn)運(yùn)作過(guò)程中的耗用和補(bǔ)償情況，成本核算更加明晰。新《準(zhǔn)則》明確事業(yè)單位的固定資產(chǎn)一般分為六類(lèi)：房屋及構(gòu)筑物；專(zhuān)用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書(shū)、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物。應(yīng)當(dāng)對(duì)除文物和陳列品；動(dòng)植物；圖書(shū)、檔案；以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)以外的其他固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。

二、新《準(zhǔn)則》下固定資產(chǎn)計(jì)提折舊核算規(guī)則的不足

（一）事業(yè)單位動(dòng)植物固定資產(chǎn)未計(jì)提折舊

新《準(zhǔn)則》中規(guī)定事業(yè)單位固定資產(chǎn)中只有房屋及構(gòu)筑物、專(zhuān)用設(shè)備、通用設(shè)備和家具用具裝具計(jì)提折舊，當(dāng)然這一點(diǎn)是毫無(wú)疑問(wèn)的。文物和陳列品因?yàn)槠浔旧泶嬖诘奶厥庑?，雖然能夠通過(guò)貨幣計(jì)量的方式反映其價(jià)值，但由于不能使用所以其使用價(jià)值并沒(méi)有通過(guò)耗用而逐步降低，在商品經(jīng)濟(jì)條件下，它的價(jià)值與使用價(jià)值屬性被分割開(kāi)，因此，不需計(jì)提折舊；圖書(shū)檔案因?yàn)樵谙喈?dāng)長(zhǎng)的使用時(shí)間里價(jià)值降低極少，所以也不需計(jì)提折舊；以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)價(jià)值幾乎可以忽略不計(jì)，不需計(jì)提折舊。但是動(dòng)植物作為生物性資產(chǎn)，實(shí)際上在科研和高校類(lèi)事業(yè)單位中實(shí)驗(yàn)消耗量是比較大的，再加上現(xiàn)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下某些動(dòng)植物單位價(jià)值不菲，在事業(yè)單位固定資產(chǎn)中占有一定比重。如果對(duì)于這類(lèi)動(dòng)植物固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊將不能全面體現(xiàn)事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的初衷。

（二）事業(yè)單位固定資產(chǎn)應(yīng)折舊金額中不考慮殘值

事業(yè)單位固定資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額為其成本，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)殘值收入一般相對(duì)于其原始價(jià)值來(lái)說(shuō)所占比例很小，即使企業(yè)中也不過(guò)3%-5%，并不屬于事業(yè)單位的主要“盈利”，但是積少成多也會(huì)是一筆金額較大的收入，如果對(duì)這一部分金額不進(jìn)行登記、計(jì)量，可能會(huì)是某些固定資產(chǎn)管理人員為中飽私囊提前報(bào)廢固定資產(chǎn)，造成國(guó)有資產(chǎn)流失。另外，常用的固定資產(chǎn)折舊方法中有些需要使用殘值作為計(jì)算應(yīng)計(jì)折舊基礎(chǔ)的計(jì)算依據(jù)，如果不計(jì)算殘值，計(jì)提累計(jì)折舊的方法將受很大程度限制。

（三）固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法過(guò)于單一

新《準(zhǔn)則》事業(yè)單位一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。平均年限法假定折舊是由于時(shí)間的推移而不是使用的關(guān)系，認(rèn)為服務(wù)潛力降低的決定因素是隨時(shí)間推移所造成的陳舊和破壞，而不是使用所造成的有形磨損，所以每個(gè)期間計(jì)提折舊的金額是相等的。工作量法是平均年限法的延伸和補(bǔ)充。這兩種方法強(qiáng)調(diào)固定資產(chǎn)使用時(shí)間長(zhǎng)短或工作量的大小，完全符合事業(yè)單位的社會(huì)公益性這一特征，也符合多數(shù)事業(yè)單位是享受?chē)?guó)家全額或部分撥款的實(shí)際情況。近些年自收自支事業(yè)單位逐漸增多，這些單位雖然具有事業(yè)單位的形態(tài)，但是本身卻和企業(yè)性質(zhì)十分相似，作為事業(yè)單位改革的重點(diǎn)，這部分事業(yè)單位應(yīng)該選擇更為靈活的固定資產(chǎn)折舊方法。

三、新《準(zhǔn)則》下固定資產(chǎn)計(jì)提折舊核算規(guī)則的完善

（一）事業(yè)單位動(dòng)植物固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊

針對(duì)使用動(dòng)植物作為研究對(duì)象，且其價(jià)值符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的固定資產(chǎn)，科研院所應(yīng)該納入事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊計(jì)提范圍。通過(guò)預(yù)算管理、制定固定資產(chǎn)的配置標(biāo)準(zhǔn)等措施從源頭上控制購(gòu)買(mǎi)。對(duì)于價(jià)值大的動(dòng)植物固定資產(chǎn)按照一般固定資產(chǎn)的管理方法，設(shè)置事業(yè)單位固定資產(chǎn)卡片對(duì)固定資產(chǎn)的名稱(chēng)、原值、可使用年限、折舊方法、已計(jì)提折舊金額等進(jìn)行登記，加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的實(shí)物管理，突出重點(diǎn)，提高固定資產(chǎn)的管理效率和效果。

（二）固定資產(chǎn)應(yīng)折舊金額中應(yīng)減去殘值

事業(yè)單位的房屋及構(gòu)筑物、專(zhuān)用設(shè)備、通用設(shè)備和家具裝具已不能再繼續(xù)使用，沒(méi)有使用價(jià)值，將其分解后變賣(mài)銅、鐵從而獲取一定經(jīng)濟(jì)收入。這一行為并不違背事業(yè)單位的非營(yíng)利性，反而能夠提高固定資產(chǎn)的管理效率、節(jié)約資源，避免出現(xiàn)一些可能出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)犯罪問(wèn)題。所以當(dāng)會(huì)計(jì)期滿(mǎn)事業(yè)單位處置固定資產(chǎn)時(shí)，殘值應(yīng)當(dāng)作如下會(huì)計(jì)處理：借記“庫(kù)存現(xiàn)金”或“銀行存款”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損益科目”。

（三）事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方法中應(yīng)增加年數(shù)總和法

事業(yè)單位固定資產(chǎn)按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，按照應(yīng)計(jì)提折舊金額，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金--固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。“非流動(dòng)資產(chǎn)基金--固定資產(chǎn)”屬于凈資產(chǎn)類(lèi)科目，從會(huì)計(jì)科目的使用上我們也能看出事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊不同于企業(yè)固定資產(chǎn)的消耗及補(bǔ)償過(guò)程，沒(méi)有體現(xiàn)在費(fèi)用的金額上。自收自支事業(yè)單位的固定資產(chǎn)既然也需記錄非流動(dòng)資產(chǎn)占用的金額，那么可以依據(jù)它與企業(yè)性質(zhì)的相似性選用年數(shù)總和法。年數(shù)總和法的使用既能解決事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)使用時(shí)間的關(guān)注，也能解決自收自支事業(yè)單位兼具企業(yè)的特點(diǎn)，前期非流動(dòng)資產(chǎn)占用的金額多，后期占用的少。尤其對(duì)一些科技含量高、技術(shù)進(jìn)步快、腐蝕性大、損耗快的專(zhuān)業(yè)設(shè)備年數(shù)總和法更加適用。

據(jù)有關(guān)部門(mén)統(tǒng)計(jì)，事業(yè)單位固定資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的比重達(dá)50%甚至更高，但是長(zhǎng)期以來(lái)事業(yè)單位固定資產(chǎn)不提折舊的規(guī)定阻礙了會(huì)計(jì)核算對(duì)業(yè)務(wù)工作的全過(guò)程反映，新《準(zhǔn)則》的實(shí)施使這一缺失環(huán)節(jié)得到彌補(bǔ)。隨著新《準(zhǔn)則》逐步走向正軌，針對(duì)目前事業(yè)單位固定資產(chǎn)累計(jì)折舊核算中出現(xiàn)的不足，我們應(yīng)該注意及時(shí)修改，通過(guò)日常會(huì)計(jì)核算的完善將事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理落到實(shí)處。

[1]《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.財(cái)政部，2013.1.

（作者單位：西北民族大學(xué)）