任明 REN Ming

（海口經(jīng)濟學(xué)院工商管理學(xué)院，海口 571127）

（School of Business Administration，Haikou College of Economics，Haikou 571127，China）

0 引言

1990年，Gray在《綠色會計：Pearc后的會計職業(yè)界》的文章中提出了環(huán)境問題對會計的啟示和會計界對環(huán)境保護所做的貢獻，掀起了人們對環(huán)境會計問題的興趣，從而環(huán)境會計正式從社會會計中獨立出來，成為會計的一個新興分支。它是環(huán)境責(zé)任、社會可持續(xù)發(fā)展與傳統(tǒng)會計的有機結(jié)合，它突破了傳統(tǒng)企業(yè)會計單純以利潤為中心的模式，它對傳統(tǒng)會計既有繼承，又有創(chuàng)新，那么它與傳統(tǒng)會計相比，繼承了什么，又創(chuàng)新了什么。因此本文就環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計的聯(lián)系與區(qū)別加以研究，旨在更好的促進環(huán)境會計理論的進一步發(fā)展。

1 環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計的聯(lián)系

1.1 兩者的賬務(wù)程序相同 傳統(tǒng)會計的賬務(wù)處理程序也稱作會計核算程序，它不僅是對不同會計崗位、會計工作的前后銜接關(guān)系進行有機的安排，也是形成會計憑證、會計賬簿以及會計報表等會計核算專業(yè)資料的過程。在賬務(wù)處理程序的不同階段所形成的會計資料能夠提供相應(yīng)的會計信息，并且他們之間存在著必然的聯(lián)系。①現(xiàn)階段賬務(wù)處理程序的種類有五種分別是記賬憑證賬務(wù)處理程序、科目匯總表賬務(wù)處理程序、匯總記賬憑證賬務(wù)處理程序、多欄式日記帳賬務(wù)處理程序、日記總帳賬務(wù)處理程序、通用日記帳賬務(wù)處理程序。由于環(huán)境會計是針對環(huán)境資源的惡化而在傳統(tǒng)會計的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，是一門新興的會計分支，因此傳統(tǒng)會計的五種賬務(wù)處理程序同樣適用于環(huán)境會計。只是環(huán)境會計所填制的記賬憑證、登記帳簿和編制會計報表不局限于用貨幣計量的數(shù)字表達式，也可以采用非貨幣計量的文字敘述式。

1.2 工作依據(jù)相同 傳統(tǒng)的會計必須遵守國家制定的《會計法》和統(tǒng)一的會計制度。環(huán)境會計所提供的會計核算資料、會計報表除了和傳統(tǒng)會計一樣提供給社會公眾、債權(quán)人、現(xiàn)實或潛在的投資者、稅務(wù)部門等外，還要向環(huán)境管理機構(gòu)提供環(huán)境信息，以便政府了解企業(yè)對周圍環(huán)境所做的貢獻以及損壞程度，因此同樣側(cè)重于對外，所以環(huán)境會計和傳統(tǒng)會計一樣，必須遵循國家制定的《會計法》和統(tǒng)一的會計制度。

1.3 作用時效相同 環(huán)境會計作為會計學(xué)的一個分支，在以會計學(xué)的基本理論和方法的基礎(chǔ)上，借鑒環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟學(xué)以及現(xiàn)代經(jīng)濟理論等相關(guān)學(xué)科的研究成果，采用以貨幣計量為主的多種計量方式和計量屬性對企業(yè)中與環(huán)境相關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行核算和控制，通過將其確認為環(huán)境會計要是以及對環(huán)境會計信息進行計量和披露來實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的協(xié)同發(fā)展。②從環(huán)境會計的概念中我們就可以看出，環(huán)境會計也是對過去已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行核算，作用的時效和傳統(tǒng)會計一樣主要反映過去。

1.4 最終的目的相同 傳統(tǒng)會計的目的是提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，實現(xiàn)利潤最大化。環(huán)境會計的目標(biāo)是為控制與協(xié)調(diào)經(jīng)濟效益與環(huán)境資源的關(guān)系，實現(xiàn)環(huán)境效益、社會效益和經(jīng)濟效益的同步最優(yōu)化，實現(xiàn)社會的可持續(xù)發(fā)展、實現(xiàn)經(jīng)濟的發(fā)展、社會的進步和環(huán)境保護的和諧統(tǒng)一。但是從企業(yè)本身而言，協(xié)調(diào)企業(yè)經(jīng)濟效益與環(huán)境資源的關(guān)系，最終的目的還是為了實現(xiàn)企業(yè)的利潤最大化，并且是為了實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的利潤最大化。因此環(huán)境會計和傳統(tǒng)會計一樣最終的目的都是為了實現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化。

2 環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計的區(qū)別

2.1 兩者的對象不同 傳統(tǒng)會計對象的研究，目前會計學(xué)界較為一致的意見是將傳統(tǒng)會計對象定位于“資金運動論”,即是對特定會計主體在一定會計期間的資金及其運動過程進行確認、計量、記錄和報告。所謂資金運動就是指再生產(chǎn)過程中財產(chǎn)物資的貨幣表現(xiàn)，再生產(chǎn)過程是由生產(chǎn)、分配、交換和消費四個環(huán)節(jié)所構(gòu)成的多種多樣的經(jīng)濟活動過程。

而對于環(huán)境會計對象的研究，目前沒有統(tǒng)一的認識，但是筆者認為在我國，環(huán)境會計的對象包括微觀和宏觀兩部分，從微觀方面來說環(huán)境會計的對象是企業(yè)的經(jīng)濟活動對周邊環(huán)境的影響，所作出的補償或獲得的收益。從宏觀方面來說環(huán)境會計的對象是鑒于近30年來，環(huán)境保護工作的內(nèi)涵和環(huán)境保護機構(gòu)的職能擴展到包括環(huán)境污染治理、自然資源的保護和合理利用以及生態(tài)平衡的維持等諸多領(lǐng)域，因此筆者認為環(huán)境會計對象是環(huán)境的污染和治理及生態(tài)平衡的破壞和恢復(fù)以及自然資源，特別是可進行商品性開發(fā)的自然資源的合理利用。也就是說，在環(huán)境會計是將人類賴以生存的自然環(huán)境、自然資源以及與環(huán)境有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營活動來進行研究，即使不能用貨幣計量的環(huán)境活動以及與環(huán)境活動有關(guān)但不能用貨幣計量的經(jīng)濟活動也應(yīng)該納入環(huán)境會計對象的范圍。

由此可見就兩者核算和監(jiān)督的對象來看是傳統(tǒng)會計只能核算和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟活動過程中，能用貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟活動，而環(huán)境會計除了核算和監(jiān)督能用貨幣計量的環(huán)境活動以外，還要核算和監(jiān)督與環(huán)境活動有關(guān)但不能用貨幣計量的經(jīng)濟活動。

2.2 兩者核算的基本前提條件不同 我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》中提出的會計核算的基本前提主要包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。環(huán)境會計基本前提條件則是在堅持傳統(tǒng)會計四個基本前提條件下，對其中的會計主體、持續(xù)經(jīng)營和貨幣計量提出了新的含義。

2.2.1 會計主體 會計主體指的是會計工作特定的空間范圍。有些會計學(xué)者認為由于會計處理的數(shù)據(jù)和提供的信息必須有一定的空間界限，而會計主體正是明確了會計活動的空間范圍和會計人員的責(zé)權(quán)范圍，并強調(diào)了會計為之服務(wù)的特定單位或組織。而環(huán)境會計理論要得以實施，其環(huán)境會計主體這個前提條件也必須具有該層含義，同時又不局限于該層含義，環(huán)境會計不僅要考核和報告會計主體自身的經(jīng)濟效益，還要考核和報告該主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動對會計環(huán)境的影響。而對會計環(huán)境的影響，必然涉及到企業(yè)外部的單位和個人，因此環(huán)境會計的主體延伸到企業(yè)及其他具有法人資格的其他經(jīng)濟組織、政府和其他不具備獨立法人資格的非政府組織。

2.2.2 持續(xù)經(jīng)營 傳統(tǒng)會計的持續(xù)經(jīng)營是指在正常情況下，會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動按既定的經(jīng)營方針和預(yù)定的經(jīng)營目標(biāo)會無限期的經(jīng)營下去，在可預(yù)見的未來，不會停產(chǎn)倒閉。環(huán)境會計則是在持續(xù)經(jīng)營這個前提條件下有了更深層次的含義，既是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的條件下，還必須滿足可持續(xù)發(fā)展為前提的持續(xù)經(jīng)營，有學(xué)者認為“環(huán)境會計核算從可持續(xù)發(fā)展的角度分析環(huán)境會計信息，以公平分配和使用自然資源確保經(jīng)濟、社會發(fā)展的環(huán)境資源基礎(chǔ)不會枯竭的可持續(xù)發(fā)展思想來分析和反映環(huán)境會計要素的內(nèi)涵，其資產(chǎn)涵蓋到環(huán)境資產(chǎn)，負債涵蓋到當(dāng)代人對未來世代人在環(huán)境資源利用方面的“代際欠債”能夠提供充分揭示企業(yè)在環(huán)保方面的社會責(zé)任的信息，并且按照社會利潤來評價企業(yè)，進而可以正確的評價產(chǎn)業(yè)和國家經(jīng)濟的發(fā)展?fàn)顩r”。

2.2.3 貨幣計量 傳統(tǒng)會計是以貨幣為主要計量單位，進行計量、記錄和報告會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動。根據(jù)這個前提條件，會計反映和監(jiān)督的內(nèi)容只局限于那些能夠用貨幣來計量的經(jīng)濟活動。但是環(huán)境資源由于存在商品和非商品性兩種形式，對于森林覆蓋率、草場質(zhì)量、空氣質(zhì)量改善度以及沙塵暴強度和頻率等反映環(huán)境狀況的指標(biāo)不僅很難用貨幣進行計量，并且用貨幣計量也不能說明問題，因此，計量存在模糊性。這充分說明了環(huán)境會計不能單純的以貨幣來計量，必須輔以其他計量單位，即環(huán)境會計可以采用貨幣和非貨幣兩種計量形式，對于環(huán)保設(shè)備購置、三廢處理費用以及水土流失治理費用等能夠用貨幣計量的盡量采用貨幣計量；對于可以采用實物指標(biāo)、技術(shù)指標(biāo)以及環(huán)境質(zhì)量化指標(biāo)的單獨編制附表等形式來反映；對于其他一些無法量化但是能夠影響用戶重大決策的定性信息，應(yīng)當(dāng)在報表附注中予以說明，從而使得環(huán)境會計采取以貨幣計量為主，其他指標(biāo)計量為輔的多元計量假設(shè)。

2.3 兩者的原則不同 對會計事項予以確認和計量時所依據(jù)的規(guī)則即為會計原則，為了保證會計信息質(zhì)量，必須對企業(yè)會計的確認、計量和報告行為予以規(guī)范。傳統(tǒng)會計的核算原則有可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性原則。但是筆者認為，環(huán)境會計原則除了具有以上原則外，還要遵循適用于環(huán)境會計所特有的會計原則。

2.3.1 社會性原則 此原則是要求企業(yè)在考慮業(yè)績的時候必須站在社會會計的角度，因此，環(huán)境會計提供的信息應(yīng)當(dāng)充分揭示企業(yè)對環(huán)保的社會責(zé)任。

2.3.2 強制性原則 由于經(jīng)濟利益的驅(qū)使，企業(yè)很難主動地披露完全的環(huán)境信息，但是環(huán)境事項的性質(zhì)又關(guān)系到經(jīng)濟、環(huán)境與社會的可持續(xù)發(fā)展，因此這就需要國家政策和法律強有力的支持。為了正確處理企業(yè)與環(huán)境的關(guān)系，國家應(yīng)當(dāng)頒布與環(huán)保相關(guān)的政策、法規(guī)以及會計法規(guī)和制度，并要求企業(yè)在進行會計核算時必須嚴格執(zhí)行這些法規(guī)和制度。此外，在公布報表時必須全面公正的反映企業(yè)對生態(tài)環(huán)境的作用、保護或污染損耗等情況，要求企業(yè)真正做到“誰收益，誰負擔(dān)”。國家政策和法律要對環(huán)境成本和環(huán)境負債的確定予以約束，在對環(huán)境會計進行核算的時候要體現(xiàn)國家的相關(guān)政策方針和法律要求。此外，通過國家相關(guān)的環(huán)保法律、法規(guī)以及相關(guān)的會計法規(guī)強制企業(yè)充分披露環(huán)境會計，在公布報表和提供會計信息時要求全面公正的反映企業(yè)對生態(tài)環(huán)境的作用、保護、污染、損耗等情況，不得故意忽略或隱瞞重要的數(shù)據(jù)資料。

2.4 體系的完善程度不同 傳統(tǒng)會計的理論體系具有規(guī)范性和統(tǒng)一性，體系相對成熟，形成了通用的會計規(guī)范和統(tǒng)一的會計模式。環(huán)境會計發(fā)展至今才30多年的歷史，雖然隨著各國立法的加強，政府和有關(guān)組織的大力支持以及環(huán)境會計的不斷實踐，環(huán)境會計逐漸趨于完善，趨于實用。但是關(guān)于環(huán)境會計的基本理論各國還沒有達成共識，從而不利于環(huán)境會計的進一步研究。因此，建立科學(xué)的環(huán)境會計基本理論體系十分重要。總之，會計環(huán)境隨著環(huán)境問題的日益突出以及可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的引入發(fā)生了巨大的變化，從而使得會計信息使用者的需求也趨于復(fù)雜化和多元化。環(huán)境會計存在的空間和必要性會越來越大，環(huán)境會計也一定會有廣泛的發(fā)展前景。

注釋：

①王朋才.賬務(wù)處理程序改革初探[J].會計之友，2009（1）.

②羅喜英.從環(huán)境會計看環(huán)境經(jīng)營的有效性—以理光集團為例[J].中南大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版)，2009(10).

[1]趙賀春.環(huán)境會計對象探究[J].財務(wù)與會計，2003.

[2]王丹.關(guān)于我國環(huán)境會計基本假設(shè)的探討[J].攀枝花學(xué)院學(xué)報，2007.

[3]彭麗梅.環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計的比較[J].遼寧經(jīng)濟，2009，9.

[4]羅素清，方天堃.環(huán)境會計基礎(chǔ)理論研究[J].沈陽農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版)，2006.