趙曉寧

截至2011年底，我國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所7104家，不包括分所。在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)蓬勃發(fā)展的同時(shí)，審計(jì)市場(chǎng)對(duì)事務(wù)所的資信要求越來(lái)越高，這就使事務(wù)所必須要在專業(yè)化與規(guī)?；舷鹿Ψ?。但是，我國(guó)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的制度安排上暴露出很多弊端，制約著事務(wù)所謀求發(fā)展的意愿。

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展至今，能夠健康發(fā)展的重要手段之一就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制。早在20世紀(jì)90年代，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所就從掛靠于行政機(jī)關(guān)，轉(zhuǎn)制為自主經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立組織，此事件又被稱為“脫鉤改制”。

1993年全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)頒布的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（以下簡(jiǎn)稱《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》）規(guī)定，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只準(zhǔn)采用有限責(zé)任制和合伙制兩類組織形式。由于我國(guó)《中華人民共和國(guó)公司法》規(guī)定有限責(zé)任制僅以股東出資額為限對(duì)外承擔(dān)法律責(zé)任，因此大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，都采用了有限責(zé)任制，尤其是具有實(shí)力的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用有限責(zé)任制有著這樣的歷史淵源，但是隨著時(shí)間的推移以及經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境的重大改變，仍然采用過(guò)去落后的制度安排會(huì)對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展將產(chǎn)生不利影響，比如無(wú)法有效地約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎從業(yè)，無(wú)法提高審計(jì)質(zhì)量等。

然而，國(guó)外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式卻多種多樣，如有獨(dú)資、普通合伙、有限責(zé)任制、有限責(zé)任合伙制等。相比之下，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以選擇的組織形式太少，限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，也很難滿足國(guó)內(nèi)現(xiàn)有市場(chǎng)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)的需求。2006年8月27日，由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)修訂的《合伙企業(yè)法》為會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙制度消除了法律障礙，標(biāo)志著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)又一次開(kāi)始了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的嘗試與探索。

最初的試點(diǎn)是在立法便捷的深圳特區(qū)進(jìn)行。2007年3月，由深圳市人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)修訂通過(guò)了《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》，規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式為合伙，包括普通合伙和特殊普通合伙，不再包括有限責(zé)任制，并要求現(xiàn)有的有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐步轉(zhuǎn)制為合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。同年11月，深圳市正式開(kāi)始了首批特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制工作，共有50多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出轉(zhuǎn)制申請(qǐng)，經(jīng)過(guò)選擇，最終共有14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成轉(zhuǎn)制。

經(jīng)過(guò)了大約3年的試點(diǎn)，在2010年7月，財(cái)政部在《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）中對(duì)事務(wù)所提出了新要求：“在2010年12月31日前，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙；在2011年12月31日前，鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙?！逼渲?，還涉及到具體的轉(zhuǎn)制工作的細(xì)節(jié)問(wèn)題。轉(zhuǎn)制為我國(guó)以有限責(zé)任制為主的會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)了挑戰(zhàn)，也為事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模，改善經(jīng)營(yíng)，尋求國(guó)際化帶來(lái)了可能，更為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展注入了新的生機(jī)與活力。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所（Accounting Firms）是指依法獨(dú)立承擔(dān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，是由有一定會(huì)計(jì)專業(yè)水平、經(jīng)考核取得證書(shū)的會(huì)計(jì)師組成的、受當(dāng)事人委托承辦有關(guān)審計(jì)、會(huì)計(jì)、咨詢、稅務(wù)等方面業(yè)務(wù)的組織。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的組織形式類型則是連接審計(jì)服務(wù)提供者與審計(jì)服務(wù)消費(fèi)者之間的一座橋梁。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)特殊普通合伙制度的引入是對(duì)事務(wù)所組織形式的歷史性變革，對(duì)解決事務(wù)所面臨的法律制度的弊端和發(fā)展瓶頸有所幫助，對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展有著深遠(yuǎn)的意義。根據(jù)事務(wù)所以現(xiàn)在主要采用的有限責(zé)任制制度，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的法律制度障礙具體可以為兩個(gè)方面進(jìn)行闡述。

一方面是有限責(zé)任制的弊端。首先，在有限責(zé)任制下，事務(wù)所股東人數(shù)不得超過(guò)50人，極大限制了大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工的工作積極性。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙制可以擺脫有限責(zé)任制對(duì)股東人數(shù)的限制。其次，在有限責(zé)任制下，股東們往往過(guò)分強(qiáng)調(diào)股東身份對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)管理的決策權(quán)和收益分配權(quán)，而忽視和淡化自己的執(zhí)業(yè)能力。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙制則可以克服股東至上的治理難題。

另一方面是普通合伙制中嚴(yán)格的法律責(zé)任束縛。會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙制可以減輕普通合伙制中嚴(yán)格的法律責(zé)任束縛，有利于解決傳統(tǒng)普通合伙制與會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；?jīng)營(yíng)之間的矛盾。在普通合伙制下，無(wú)辜的合伙人有可能為其他合伙人的過(guò)失承擔(dān)責(zé)任；小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有濃厚的人合屬性，基于人合之上的無(wú)限連帶責(zé)任有其合理性，而建立大所之后，人合屬性淡化甚至喪失，合伙人之間的無(wú)限連帶責(zé)任已經(jīng)不再具有合理性。所以為了保護(hù)大部分合伙人的權(quán)益，國(guó)家決定推行特殊普通合伙制度，幫助事務(wù)所擺脫后顧之憂，實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展。

我國(guó)《合伙企業(yè)法》對(duì)特殊普通合伙制的合伙人法律責(zé)任的規(guī)定主要從主觀過(guò)錯(cuò)和客觀行為兩方面來(lái)規(guī)范，但是其中有關(guān)法律責(zé)任的規(guī)定僅用了兩條規(guī)定共兩百來(lái)自字，不僅內(nèi)容較少，描述的也相當(dāng)簡(jiǎn)單。這就需要相關(guān)立法機(jī)構(gòu)進(jìn)一步細(xì)化有關(guān)特殊普通合伙制度下合伙人法律責(zé)任范圍的規(guī)定。上述提到的“主觀過(guò)錯(cuò)”是民法學(xué)者對(duì)于過(guò)錯(cuò)認(rèn)定的一種觀點(diǎn)，該種觀點(diǎn)認(rèn)為過(guò)錯(cuò)是行為人主觀方面的，即過(guò)失或故意的心理狀況，應(yīng)當(dāng)把過(guò)錯(cuò)與客觀行為的不法性區(qū)別開(kāi)來(lái)。

2010年以來(lái)，我國(guó)本土大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所和中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所正有序由有限責(zé)任制或普通合伙制向特殊普通合伙制組織形式轉(zhuǎn)型，為使轉(zhuǎn)制工作順利進(jìn)行，規(guī)范其轉(zhuǎn)換程序及轉(zhuǎn)換后的法律責(zé)任承擔(dān)，不但有利于債權(quán)人的保護(hù)，還有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的連續(xù)性，降低轉(zhuǎn)換成本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)換為特殊普通合伙制有兩種方式，一種是先解散原會(huì)計(jì)師事務(wù)所，通過(guò)清算程序結(jié)清債權(quán)債務(wù)關(guān)系后，再由原會(huì)計(jì)師事務(wù)所中具備合伙人資格的人士作為發(fā)起人，重新出資設(shè)立特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。另一種是將原會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制。

近年來(lái)我國(guó)債權(quán)人保護(hù)機(jī)制的建立日趨完善，對(duì)于特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所中合伙人的有限責(zé)任保護(hù)范圍可以考慮進(jìn)行進(jìn)一步的擴(kuò)展，使其涵蓋到違約責(zé)任引起的債務(wù)，如此處理，一方面順應(yīng)了有限責(zé)任合伙的未來(lái)發(fā)展方向，另一方面可以給予了債權(quán)人保護(hù)機(jī)制加快完善的一種推動(dòng)性壓力。

在立法方面，可以在相關(guān)法律中加入規(guī)定：合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中造成的合伙企業(yè)債務(wù)包括侵權(quán)債務(wù)和違約債務(wù)。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

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