王家新 宋皓杰 鄭石橋

引 言

隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展以及經(jīng)濟體制改革和政治體制改革的不斷深入，依法治國和依法審計成為國家治理的迫切要求。2014年1月10日，李克強總理在全國審計工作會議上特別強調(diào)：“加強依法審計，切實看住管好公共資金，對挪用、侵吞、貪污等行為，要嚴肅查處、嚴懲不貸。”依法審計除了要求確保審計工作不走過場、不流于形式、實事求是、客觀公正外，還要求審計人員切實履行好相關(guān)法律法規(guī)賦予審計機關(guān)的審計處理處罰權(quán)，杜絕違規(guī)、違法行為的屢審屢犯現(xiàn)象，充分體現(xiàn)審計監(jiān)督的作用，增強審計的威懾性和嚴肅性。

目前，已有文獻對審計處理處罰的研究主要關(guān)注審計機關(guān)的審計處理處罰權(quán)、如何進行審計處理處罰、審計處理處罰存在的問題及對策。然而，哪一種審計處理處罰模式更有益于政府審計在國家治理框架中最大限度地發(fā)揮作用，還沒有得到研究。本文擬借鑒單罰制和雙罰制理論，構(gòu)建一個關(guān)于審計處理處罰模式及其效果的理論框架，并運用地方審計機關(guān)的數(shù)據(jù)進行驗證，以期對提升審計工作效率有所裨益。

政府審計處理處罰模式的類型及其在中國的適應(yīng)性

(一)政府審計處理處罰的基本模式：單罰制與雙罰制

在法學(xué)理論中，對于單位犯罪的懲罰有兩種模式：一種是只懲罰單位，稱為單罰制；另一種是同時懲罰單位和直接責任人，稱為雙罰制。關(guān)于單、雙罰制，比較有影響的理論解釋有擬制說和代理說。擬制說認為，單位與其自然人成員的意志是獨立區(qū)別開來的。代理說認為，代理人在其職權(quán)或授權(quán)范圍內(nèi)，為了單位利益實施犯罪行為而產(chǎn)生的刑事責任，應(yīng)由單位承擔。這兩種觀點的區(qū)別在于單位成員與單位意志是否獨立，但都認為這是應(yīng)該對誰做出懲罰的基本依據(jù)，而且非此即彼。在民商法中，對單位違法行為的處罰除了要求單位承擔經(jīng)濟、民事和行政責任外，還要求相關(guān)責任人承擔連帶責任?！霸陔p罰制中，之所以既懲罰單位自身還要懲罰其代表人或其他單位成員，是因為這些個人在單位整體犯罪中起主要作用和負重大責任，而且他們對單位整體犯罪的產(chǎn)生，主觀上有罪過，客觀上有行為，他們是有罪責的?！雹佻F(xiàn)有文獻關(guān)于單罰制和雙罰制利弊的研究很多，爭論也很多。但是，無論認為處罰主體是一個的還是認為處罰主體是兩個的，都承認要對人進行處罰。同時，大多數(shù)文獻認為，從對單位犯罪的抑制效果來看，雙罰制好于單罰制。②

(二)我國的政府審計處理處罰模式：法理依據(jù)與綜合成因

《中華人民共和國審計法》第41條規(guī)定：審計機關(guān)按照審計署規(guī)定的程序?qū)徲嫿M的審計報告進行審議，并對被審計對象對審計組的審計報告提出的意見一并研究后，提出審計機關(guān)的審計報告；對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為，依法應(yīng)當給予處理、處罰的，在法定職權(quán)范圍內(nèi)做出審計決定或者向有關(guān)主管機關(guān)提出處理、處罰的意見。《中華人民共和國審計法實施條例》第5條規(guī)定：審計機關(guān)依照有關(guān)財政收支、財務(wù)收支的法律、法規(guī)，以及國家有關(guān)政策、標準、項目目標等方面的規(guī)定進行審計評價，對被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為，在法定職權(quán)范圍內(nèi)做出處理、處罰的決定。國務(wù)院頒布的《財政違法行為處罰處分條例》第2條規(guī)定：縣級以上人民政府財政部門及審計機關(guān)在各自職權(quán)范圍內(nèi)，依法對財政違法行為做出處理、處罰決定。

上述規(guī)定表明，我國審計機關(guān)是行政執(zhí)法機關(guān)，審計機關(guān)對被審計單位的違規(guī)行為，在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，區(qū)別情況采取處理措施，并可以依法給予處罰，對發(fā)現(xiàn)的犯罪嫌疑人予以移交。對于有違規(guī)行為的被審計單位，可以直接進行處理處罰，對于直接責任人，除個別情況可以直接由審計機關(guān)處理處罰外，大多數(shù)情況下，審計機關(guān)要移送其他政府主管部門、紀委、監(jiān)察和審判機關(guān)進行處理處罰。所以，總體來說，我國審計處理處罰是雙罰模式。

在我國目前政治體制和文化背景下，審計處理處罰模式采用雙罰制，是正確的選擇，雙罰制處理處罰效果要好于單罰制。下面，我們從政治、文化和法理三個角度來分析在我國雙罰制好于單罰制的原因。

1.政治視角的分析

目前的國家審計制度屬于中國特色社會主義政治體制的重要組成部分，其職責和職能必須符合我國經(jīng)濟發(fā)展的需要和基本國情。國家審計作為一種權(quán)利監(jiān)督的制度安排，具有預(yù)防、揭示和抵御的功能，在國家治理中發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”的作用，其職責就是通過預(yù)防、揭示、查處經(jīng)濟社會運行中的問題，杜絕同類問題的再次發(fā)生，使國家經(jīng)濟健康發(fā)展。

我國審計機關(guān)隸屬于政府，屬于行政型的審計體制。很多學(xué)者也對這種體制進行了批判，認為審計機關(guān)實質(zhì)上是屬于政府機構(gòu)的內(nèi)部審計，提出了“‘同體’不能進行監(jiān)督”的觀點：執(zhí)政黨為了維護執(zhí)政集團的“既得利益”，不可能有監(jiān)督自己的動力。因此，有的學(xué)者不贊成審計機關(guān)具有處理處罰的權(quán)力。但是，我們認為，中國共產(chǎn)黨是工人階級的先鋒隊，其根本宗旨是全心全意為人民服務(wù)，是為人民群眾謀幸福的黨，而不是為自己牟取既得利益的小集團。林泰指出：“當前腐敗易發(fā)高發(fā)，是因為一些當權(quán)者利用轉(zhuǎn)型期體制上的漏洞，以權(quán)謀私，違法犯罪，這是完全違背黨的宗旨和人民群眾根本利益的。而共產(chǎn)黨本質(zhì)上是由社會先進分子組成的，與人民群眾有著血肉聯(lián)系，人民群眾反對腐敗、反對形形色色官僚主義的要求，就是他們監(jiān)督執(zhí)政權(quán)力的根本動力。”③審計處理處罰作為一種制度安排，同樣也存在一定程度的弊端和漏洞，但這些漏洞并沒有否定其存在的價值，其發(fā)揮的作用遠遠大于其存在的弊端。

2.文化視角的分析

新制度經(jīng)濟學(xué)的“路徑依賴”理論認為，人們過去的選擇會影響他們現(xiàn)在的選擇，這說明歷史文化對當下有重要影響。中國傳統(tǒng)文化主要可以分為兩類：第一類是以孟子為代表的主張“民為貴，社稷次之，君為輕”的民本思想。第二類就是居于正統(tǒng)地位的儒家思想，提倡“忠、孝、仁、義”，以及張?zhí)N古提出的“故以一人治天下，不以天下奉一人”的“人治”思想和“集權(quán)主義”觀念。對中國審計影響最深遠的是“集權(quán)”思想和“人治”思想?？傮w來說，中國文化對審計處理處罰的影響表現(xiàn)為：集權(quán)、人治的思想容易將個人意志強加給集體；既得利益者加大了審計追查和問責的難度；人情、關(guān)系、面子使整個社會形成輕處罰的觀念；審計存在大量屢審屢犯現(xiàn)象，公眾已“審丑疲勞”，社會對審計問責的需求更加強烈；對責任人處罰成為審計發(fā)揮威懾性的迫切需求。

歷史文化潛移默化地影響著一個國家對審計體制和審計文化的選擇，審計文化影響著審計體制和審計處理處罰模式的制定和執(zhí)行。鄭石橋等認為，目前我國政府審計受文化和歷史的影響在一定程度上存在著“審計妥協(xié)”和“審計過濾”現(xiàn)象；在現(xiàn)行審計處理處罰正式制度下，審計機關(guān)自身可能存在價值觀沖突。④沒有監(jiān)督的權(quán)力必然產(chǎn)生腐敗，我國的文化背景在一定程度上給處罰人造成了許多困難，但這更要引起審計人員的警惕，在這種“人治”和“集權(quán)”的歷史背景影響下，只有加強對人的處理處罰，才能對腐敗形成威懾，從而有效監(jiān)督權(quán)力的行使。如果說審計是反腐敗的利劍，那么審計處理處罰則是劍刃。

3.法理視角的分析

如果人違反了法律，觸犯的是刑法，犯罪行為受到制裁毫無爭議。但現(xiàn)實中如果有人違法的情節(jié)比較輕，不構(gòu)成犯罪，追究其責任難免會遇到困難和爭議。我國政府實行的是民主集中制下的首長負責制，即各級政府及其部門的首長在民主討論的基礎(chǔ)上，對本行政組織所管轄的重要事務(wù)具有最后決策權(quán)，并對此全面負責。有的觀點認為，如果決策出了問題，決策的制定是經(jīng)過民主討論、大家同意的，所以不能直接對首長或者相關(guān)負責人進行問責。還有的認為，個人行為雖然違規(guī)，但也是為了單位的利益，如果對單位進行了處罰，再對人進行處罰，就違反了中國行政處罰領(lǐng)域一事不再罰原則，不合乎理性制度的要求和立法精神。況且社會科學(xué)家往往假設(shè)：一個具有共同利益的群體，一定會為實現(xiàn)這個共同利益采取集體行動，在一個組織中個人利益和共同利益相結(jié)合的情況與競爭市場類似。這是支持單罰制反對雙罰制的觀點的主要依據(jù)。

我們認為，上述觀點存在兩方面的問題。首先，公共選擇理論的奠基者奧爾森發(fā)現(xiàn)，社會科學(xué)家的上述看似合理的假設(shè)并沒有很好地預(yù)測和解釋集體行動的結(jié)果，許多合乎集體利益的集體行動并沒有發(fā)生。相反，存在諸多個人自發(fā)的自利行為，并產(chǎn)生對集體不利甚至極其有害的結(jié)果。另外，集體行動的成果具有公共性，集體的所有成員都能從中受益，包括那些沒有分擔集體行動成本的成員。所以，既然首長負責制要求首長對此全面負責，即出了問題有人擔當，不出問題大家受益，那么在決策過程中，誰還會絞盡腦汁，出謀劃策，付出成本。所以，對首長問責和對相關(guān)責任人問責是毫無爭議、有理論根據(jù)的。其次，從犯罪學(xué)理論角度看，單位成員是單位的一部分，但單位成員的本質(zhì)還是社會人，仍有著獨立的人格和行為能力，與單位的人格是相互分離的。直接責任人員即是具有獨立人格、能夠獨立承擔法律責任的社會主體，其本質(zhì)既是單位人，也是社會人。但法律規(guī)定公民必須實施合法行為，不得實施違法行為，單位成員必須履行這一義務(wù)。當單位的利益和國家法律規(guī)定單位成員作為公民的義務(wù)發(fā)生沖突時，單位成員不能犧牲其作為國家公民的守法義務(wù)，而僅維護單位利益。由此產(chǎn)生了單位犯罪直接責任人員承擔刑事責任的法理基礎(chǔ)。

刑罰與行政處理處罰存在著許多區(qū)別，那么刑罰上雙罰制的理論能否直接應(yīng)用于行政處理處罰呢？我們先分析一下兩者的區(qū)別：刑罰的適用是針對犯罪行為，行政處理處罰的適用是針對尚未構(gòu)成刑事犯罪的違反國家行政管理法規(guī)的相對人；刑罰的法律依據(jù)是《刑法》，行政處理處罰則依據(jù)行政法律規(guī)范；刑罰的種類有財產(chǎn)罰和人身罰，人身罰是其重點，行政處理處罰的種類有財產(chǎn)罰、申誡罰、人身罰等；刑罰做出處罰決定的主體是人民法院，行政處理處罰做出處罰決定的主體是行政機關(guān)等行政主體。

刑罰與行政處理處罰存在的主要不同，就是違法行為的嚴重程度，達到刑罰標準的適用刑法，沒達到的適用行政法律法規(guī)，其他的不同也都是基于這一點。雖然行政處罰與刑罰之間存在諸多區(qū)別，但它們又有許多相似之處：行政處罰與刑罰都是對行為人或組織的不法行為做出的處罰，兩者遵循相同的處罰原則，如處罰法定與罪刑法定原則，公開公正原則等。總結(jié)來看，刑罰與行政處理處罰在微觀的執(zhí)行層面具有區(qū)別，在宏觀的法理層面是相通的，因此刑罰中的雙罰制可以應(yīng)用到行政處理處罰中。

本文以上介紹了單罰制和雙罰制理論，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，認定我國的政府審計處理處罰是雙罰制，并且從政治、文化和法理三個角度，分析了我國政府審計實行雙罰制的效果要好于單罰制的原因?；谝陨戏治?，提出如下假設(shè)：我國政府審計的雙罰制效果要顯著好于單罰制。

不同政府審計處理處罰模式的效果比較：基于地方審計機關(guān)數(shù)據(jù)的實證檢驗

(一)變量設(shè)計與模型設(shè)定

1.被解釋變量

根據(jù)本文的研究假設(shè)，被解釋變量是審計處理處罰效果，主要表現(xiàn)為對違規(guī)行為的遏制效應(yīng)，用單位違規(guī)程度來表示。量度單位違規(guī)程度的最好變量是單位違規(guī)金額和單位規(guī)模之比，然而，公開數(shù)據(jù)中缺乏被審計單位規(guī)模的數(shù)據(jù)。本文采用單位平均違規(guī)金額來量度單位違規(guī)程度，計算公式如下：

單位平均違規(guī)金額(Y)=違規(guī)金額/審計(調(diào)查)單位數(shù)量

采用這個指標，有兩個缺陷：一是不同年度的被審計單位組合不同，從而帶來被審計單位的平均規(guī)模不同，進而影響用單位平均違規(guī)金額來量度單位違規(guī)程度的可靠性；二是審計人員發(fā)現(xiàn)問題的水平不同，也會影響用單位平均違規(guī)金額來量度單位違規(guī)程度的可靠性。針對第一個缺陷，本文認為，由于每個省市的審計機關(guān)每年審計項目都在數(shù)百家以上，有的省市甚至審計項目在數(shù)千家，所以，龐大的數(shù)量可以較大程度上抵消被審計單位組合不同對平均規(guī)模的影響。針對第二個缺陷，由于本文采用的是2002～2010年的數(shù)據(jù)，審計人員發(fā)現(xiàn)問題的水平和審計準則的變化都不大，此缺陷可以忽略。

2.解釋變量

根據(jù)本文的研究假設(shè)，解釋變量是單罰制和雙罰制。單罰制包括對單位的處理處罰或?qū)ω熑稳说奶幚硖幜P。雙罰制是同時處理處罰單位和個人。對單位的處理處罰包括：應(yīng)上繳財政、應(yīng)減少財政撥款或補貼、應(yīng)該歸還原渠道資金、應(yīng)調(diào)賬處理。分別用上述處理處罰金額占違規(guī)金額的比例來表示，計算公式如下：

應(yīng)上繳財政率(XA)=應(yīng)上繳財政/違規(guī)金額

應(yīng)減少財政撥款或補貼率(XB)=應(yīng)減少財政撥款或補貼/違規(guī)金額

應(yīng)該歸還原渠道資金率(XC)=應(yīng)該歸還原渠道資金/違規(guī)金額

應(yīng)調(diào)賬處理率(XD)=應(yīng)調(diào)賬處理/違規(guī)金額

對個人的處理處罰主要是國家審計機關(guān)將直接責任人移送其他有權(quán)對其進行處理處罰的部門，由這些部門按規(guī)定的程序和方法進行處理處罰，包括：移送司法機關(guān)涉案人員、移送紀檢監(jiān)察部門涉及人員、移送有關(guān)部門涉及人員。移送處理人數(shù)的絕對數(shù)在不同地區(qū)之間缺乏可比性。一般來說，國家審計移送處理人員主要與審計項目數(shù)有關(guān)，所以，可以用平均移送處理人數(shù)這個相對數(shù)來表示，計算方法如下：

平均移送處理人數(shù)(XE)=移送處理人數(shù)/審計(調(diào)查)單位數(shù)量

根據(jù)上述變量設(shè)計，XA、XB、XC、XD、XE各個單變量表示單罰制，XA、XB、XC、XD各自與XE的乘積(ZA、ZB、ZC、ZD)表示雙罰制。

3.回歸模型設(shè)定

Yit=a+bXAi(t-1)+cXBi(t-1)+dXCi(t-1)+eXDi(t-1)+fXEi(t-1)+gZAi(t-1)+hZBi(t-1)+iZCi(t-1)+jZDi(t-1)+εit

其中，Yit表示i地區(qū)t年的違規(guī)程度；XA、XB、XC、XD、XE分別代表上繳財政、減少財政撥款、歸還原渠道資金、調(diào)賬處理和處罰直接責任人等審計處理處罰的類型，各個單變量表示單罰制，ZA、ZB、ZC、ZD表示雙罰制的不同組合。

(二)數(shù)據(jù)來源與描述統(tǒng)計

1.樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文的樣本數(shù)據(jù)選自2002～2010年的地方審計機關(guān)(共31個省市)統(tǒng)計數(shù)據(jù)。審計處理處罰統(tǒng)計數(shù)據(jù)來源于相關(guān)年份的《中國審計年鑒》。

2.描述性統(tǒng)計分析

變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果顯示：應(yīng)上繳財政率的最小值為0.0004177，最大值為1.948454，均值為0.1698087，表明應(yīng)上繳財政占總的處理處罰的比例還是比較大的。同樣，比例較大的還有應(yīng)該歸還原渠道資金率和應(yīng)調(diào)賬處理率，均值分別為0.1822795和0.5915799。描述性統(tǒng)計結(jié)果表明，應(yīng)上繳財政、應(yīng)歸還原渠道資金和應(yīng)調(diào)賬處理是對審計查出問題的主要處理處罰類型。平均移送處理人數(shù)最小值為0，最大值為0.8957075，均值為0.0248075，均值水平較低，說明對人的處罰較輕。

(三)回歸結(jié)果分析

通過相關(guān)性分析，我們發(fā)現(xiàn)應(yīng)減少財政撥款或補貼率與應(yīng)調(diào)賬處理率兩個變量的相關(guān)系數(shù)為0.5373，具有很強的共線性。由于表示雙罰制的四個指標是對單位單罰的四個指標分別與平均移送處理人數(shù)的乘積，各變量之間也會有共線性。因此，本文選擇逐步回歸分析法，分別剔除了具有共線性的指標和雖然不具有共線性但回歸結(jié)果不顯著的自變量，回歸分析結(jié)果見表1。

表1 回歸分析結(jié)果

參數(shù)聯(lián)合檢驗的F統(tǒng)計量和相應(yīng)的P值分別為4.24和0.0154，表明參數(shù)整體在5%的水平上顯著。應(yīng)上繳財政率為解釋變量的回歸分析系數(shù)為負，且在5%的水平上顯著，說明應(yīng)上繳財政率與下一年的單位平均違規(guī)金額負相關(guān)，即應(yīng)上繳財政率對下一年的違規(guī)程度具有抑制作用。應(yīng)歸還原渠道資金率為解釋變量的回歸分析系數(shù)為負，且在5%的水平上顯著，說明應(yīng)歸還原渠道資金率與下一年的單位平均違規(guī)金額負相關(guān)，即應(yīng)歸還原渠道資金率對下一年的違規(guī)程度具有抑制作用。

為什么有些單罰沒有作用？為什么雙罰也沒有作用呢？我們先來看有些單罰為什么沒有作用。對于單罰中沒有作用的三個變量，分析數(shù)據(jù)顯示，應(yīng)減少財政撥款或補貼率(XB)、平均移送處理人數(shù)(XE)，除了少數(shù)極端值外，大部分觀測值都靠近原點，表示它們的取值都很小，對回歸結(jié)果不產(chǎn)生顯著影響；應(yīng)調(diào)賬處理率(XD)與下一年的單位平均違規(guī)金額呈現(xiàn)負相關(guān)的趨勢，作用方向是正確的，但是，由于觀測值過于集中，從而使得這種負相關(guān)的趨勢不具有顯著性。

再來看雙罰為什么沒有作用。XA到XD各自與XE的乘積(ZA、ZB、ZC、ZD)表示雙罰制，共有四個變量，由數(shù)據(jù)分析看，ZA、ZB、ZC、ZD都與下一年的單位平均違規(guī)金額具有負相關(guān)的趨勢，但是，由于XE太小，XA到XD也有些變量取值很小，所以負相關(guān)的趨勢沒有呈現(xiàn)顯著性。

(四)穩(wěn)健性檢驗

本文采用平滑數(shù)據(jù)的方法進行了穩(wěn)健性檢驗，對存在極端值的變量在1%和99%分位數(shù)處做了縮尾處理。檢驗結(jié)果顯示：應(yīng)上繳財政率為解釋變量的回歸分析系數(shù)為負，且在5%的水平上顯著，除了顯著性水平略微下降，其他與之前的回歸分析結(jié)果一致，說明應(yīng)上繳財政率對下一年的違規(guī)程度具有抑制作用。應(yīng)歸還原渠道資金率為解釋變量的回歸分析系數(shù)為負，且在5%的水平上顯著，除了顯著性水平略微下降，其他與之前的回歸分析結(jié)果一致，說明應(yīng)歸還原渠道資金率對下一年的違規(guī)程度具有抑制作用。檢驗結(jié)果與表1的結(jié)果具有一致性，驗證了結(jié)論具有穩(wěn)健性。

結(jié)論和啟示

政府審計處理處罰有兩種模式，一是單罰制，二是雙罰制，我國政府審計實行的是雙罰制。從理論上來說，雙罰制的效果要好于單罰制?；谌珖胤綄徲嫏C關(guān)數(shù)據(jù)的實證分析顯示，單罰中的上繳財政和歸還原渠道資金對抑制被審計單位違規(guī)行為有顯著作用，而減少財政撥款、應(yīng)調(diào)賬處理、移送處理都不具有顯著作用，各種雙罰措施都不具有顯著作用。出現(xiàn)上述悖論的主要原因是單罰措施特別是對人的移送處理力度太小，從而對抑制被審計單位的違規(guī)行為沒有顯著作用。

讓我們以《韓非子》中的故事來結(jié)束本文。楚國南部，溧水中產(chǎn)金砂，很多人偷偷去采金砂。官方禁令：捉到偷采金砂的人，即在街市上分尸。殺死的人不少，但是偷采金砂的人還是不停。有官員問采金砂的人：把天下給你，再把你殺死，你肯不肯？采金砂的人回答：不肯。又問：金砂比起天下差得遠呢，為何冒著被殺死的危險偷采金砂呢？采金砂的人回答：因為不一定會被抓到，抓到也不一定真正按法令處理。這則故事告訴我們：徹底執(zhí)行法令，使法網(wǎng)周密不漏，人們無僥幸心理，便不會輕易犯法。我國的政府審計，一方面在查處違規(guī)行為方面，還存在許多潛力；另一方面，對于已經(jīng)查出的違規(guī)問題，處理處罰的力度不夠，特別是對人的處理處罰力度太小，致使政府審計目標的實現(xiàn)受到嚴重影響。今后，加大處理處罰力度，特別是對人的處理處罰力度，是提高政府審計效果的重要方向。目前，我國政府審計任務(wù)艱巨，時間緊迫，審計機關(guān)千方百計努力實現(xiàn)審計范圍全覆蓋，目的就是消除審計盲角，提高審計威懾性。實現(xiàn)審計范圍全覆蓋，制度設(shè)計容易，但是執(zhí)行難，需要投入大量人力、物力和財力。提高審計處理處罰力度，制度設(shè)計難，但執(zhí)行相對容易，效果既快又好。今后，應(yīng)從審計報告和審計機關(guān)的權(quán)力兩個渠道、審計機關(guān)自身和審計環(huán)境兩個方面采取措施，雙管齊下，加大審計處理處罰力度，切實提高審計效果。

①何秉松：《法人犯罪與刑事責任》，中國法制出版社1991年版，第560～561頁。

②趙星：《單位犯罪雙罰制問題研究》，《國家檢察官學(xué)院學(xué)報》2008年第1期。

③林泰：《人民民主制度：堅持什么、反對什么、改進什么》，《紅旗文稿》2014年第1期。

④鄭石橋、和秀星、許莉：《政府審計處理處罰中的非正式制度:一個制度沖突理論架構(gòu)》，《會計研究》2011年第7期。

作者簡介：王家新，1958年生，南京審計學(xué)院黨委書記、教授、博士生導(dǎo)師；宋皓杰，1988年生，南京審計學(xué)院審計與會計學(xué)院碩士研究生；鄭石橋，1964年生，南京審計學(xué)院審計科學(xué)研究院副院長、教授、博士生導(dǎo)師。