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赴英國史密斯&威廉姆森會計(jì)師事務(wù)所調(diào)研的報(bào)告

2013年12月，財(cái)政部會計(jì)司利用赴英國參加會計(jì)咨詢論壇的機(jī)會，走訪了史密斯&威廉姆森會計(jì)師事務(wù)所（Smith & Williamson），就英國會計(jì)師事務(wù)所的組織形式、多元化發(fā)展、職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)、行業(yè)管理體制等問題開展實(shí)地調(diào)研，獲取了英國會計(jì)行業(yè)發(fā)展的第一手資料和信息，為我國注冊會計(jì)師行業(yè)加快發(fā)展提供有益參考和積極啟示。有關(guān)情況報(bào)告如下：

一、調(diào)研情況

（一）關(guān)于事務(wù)所組織形式。史密斯&威廉姆森會計(jì)師事務(wù)所在英國排名第八，是尼克夏國際的英國成員所。根據(jù)英國的法律法規(guī)，會計(jì)師事務(wù)所可以采取5種組織形式，分別為有限責(zé)任合伙、合伙、私人公司、公眾公司和個人獨(dú)資。在英國排名前50的會計(jì)師事務(wù)所中，采取有限責(zé)任合伙制的有30家，采取合伙制的有10家，其余10家為其他組織形式。據(jù)介紹，在英國影響會計(jì)師事務(wù)所組織形式的因素主要包括資本需求、稅收規(guī)定、監(jiān)管要求以及風(fēng)險(xiǎn)管理等。由于這些因素的綜合作用，使得很多會計(jì)師事務(wù)所的組織架構(gòu)非常復(fù)雜。以史密斯&威廉姆森為例（詳見下圖），其控股公司為有限責(zé)任制的私人公司，下設(shè)2家有限責(zé)任合伙，旗下按照業(yè)務(wù)性質(zhì)和監(jiān)管要求分別設(shè)立了會計(jì)、稅務(wù)、企業(yè)融資等需要不同執(zhí)業(yè)資質(zhì)的有限責(zé)任合伙或有限公司（其部分合伙人或股東也是控股公司的股東，同時控股公司有35%的股份由外部機(jī)構(gòu)投資者持有。如有需要，該控股公司可以上市）。此外，按照法規(guī)要求，提供審計(jì)服務(wù)的尼克夏史密斯與威廉姆森有限公司獨(dú)立于史密斯&威廉姆森集團(tuán)（包括控股公司及其附屬機(jī)構(gòu)），其合伙人與集團(tuán)的股東或合伙人可以交叉，但必須是具有執(zhí)業(yè)資格的個人。雖然尼克夏史密斯與威廉姆森與控股公司無股權(quán)關(guān)系，但它們享有同一品牌，而且通過一系列服務(wù)合同其可以有償使用集團(tuán)的法律、人員、技術(shù)等資源。正是通過這種合同關(guān)系，尼克夏史密斯與威廉姆森的大部分收入都轉(zhuǎn)移到了史密斯&威廉姆森集團(tuán)。

（二）英國有限責(zé)任合伙的特點(diǎn)。與我國《合伙企業(yè)法》中的特殊普通合伙和美國《統(tǒng)一合伙法》中的有限責(zé)任合伙不同（兩者均可視為普通合伙的一種變型），英國《有限責(zé)任合伙法》將其視為在合伙、公司之外的一種全新的組織形式。根據(jù)英國《有限責(zé)任合伙法》以及相關(guān)配套規(guī)則，有限責(zé)任合伙兼具普通合伙和公司的部分特征，具體體現(xiàn)在：一是有限責(zé)任合伙必須有2名以上成員，成員可以是個人或法人團(tuán)體；二是有限責(zé)任合伙的登記設(shè)立、賬目管理、成員資格、清算以及外部監(jiān)管等，適用《公司法》的規(guī)定；三是有限責(zé)任合伙是獨(dú)立的法人，以自己的名義取得和持有資產(chǎn)、對外締結(jié)合同、承擔(dān)債務(wù)和責(zé)任；四是有限責(zé)任合伙的內(nèi)部管理遵循合伙法的傳統(tǒng)規(guī)則；五是有限責(zé)任合伙在繳納稅收和國民保險(xiǎn)金方面地位與普通合伙相同；六是合伙人不對合伙債務(wù)承擔(dān)個人責(zé)任，也不對其他合伙人的行為承擔(dān)責(zé)任。由此可見，英國的有限責(zé)任合伙兼具公司制的有限責(zé)任和合伙制的單一稅負(fù)的特點(diǎn)，有利于限制合伙人過大的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)和減輕稅收負(fù)擔(dān)。

（三）關(guān)于事務(wù)所多元化發(fā)展。在英國，會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍非常廣泛，既包括傳統(tǒng)的會計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)、管理咨詢等服務(wù)，也包括企業(yè)融資、投資管理、金融服務(wù)等非傳統(tǒng)業(yè)務(wù)。以史密斯&威廉姆森為例，除傳統(tǒng)業(yè)務(wù)外，他們還有資產(chǎn)管理、基金管理、銀行服務(wù)等業(yè)務(wù)，可以接受存款和發(fā)放貸款。據(jù)了解，英國會計(jì)師事務(wù)所廣泛的業(yè)務(wù)范圍與其復(fù)雜的組織架構(gòu)是密不可分的。按照英國的法律法規(guī)，從事不同的業(yè)務(wù)需要取得不同的執(zhí)業(yè)資格，如事務(wù)所和個人從事審計(jì)業(yè)務(wù)必須取得有關(guān)會計(jì)師協(xié)會頒發(fā)的執(zhí)業(yè)執(zhí)照，從事稅務(wù)服務(wù)須取得由直接稅和間接稅兩大稅務(wù)代理協(xié)會頒發(fā)的執(zhí)業(yè)執(zhí)照，從事企業(yè)融資服務(wù)須取得金融行為監(jiān)管局頒發(fā)的執(zhí)業(yè)執(zhí)照。因此，為了滿足多元化發(fā)展的需要，會計(jì)師事務(wù)所往往通過設(shè)立不同的機(jī)構(gòu)來取得相關(guān)執(zhí)業(yè)資格以開展多元化業(yè)務(wù)。此外，如果個人具備多種執(zhí)業(yè)資格，也可以同時在這些不同機(jī)構(gòu)中執(zhí)業(yè)和擔(dān)任合伙人。

（四）關(guān)于職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。在英國，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是五大責(zé)任保險(xiǎn)之一。在會計(jì)行業(yè)，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)雖然不是法律意義上的強(qiáng)制保險(xiǎn)，但事務(wù)所所在的會計(jì)師協(xié)會都有購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的明確要求，使其成為“準(zhǔn)強(qiáng)制保險(xiǎn)”。以特許公認(rèn)會計(jì)師協(xié)會（ACCA）為例，其要求會員必須購買最低限額的專業(yè)賠償險(xiǎn)（Professional Indemnity Insurance）和忠實(shí)保證險(xiǎn)（Fidelity Guarantee Insurance）。專業(yè)賠償險(xiǎn)囊括了因事務(wù)所合伙人、董事或職員的業(yè)務(wù)行為所引起的一切民事責(zé)任。忠實(shí)保證險(xiǎn)則用于賠償事務(wù)所因合伙人、董事和職員進(jìn)行的與事務(wù)所托管財(cái)物有關(guān)的欺詐或不誠實(shí)行為而遭受的損失。事務(wù)所在申請或更換資格證書時，必須說明專業(yè)賠償險(xiǎn)和忠實(shí)保證險(xiǎn)的投保情況。事務(wù)所必須保留其根據(jù)保險(xiǎn)單提出的保險(xiǎn)索賠記錄，ACCA有權(quán)查閱這些記錄和保險(xiǎn)單。如果未能按照要求投保專業(yè)賠償險(xiǎn)或忠實(shí)保證險(xiǎn)，或者以不合理代價獲得此類保險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)書面告知ACCA其未能遵守投保規(guī)定的具體原因。此外，停止執(zhí)業(yè)的會員必須在其停止執(zhí)業(yè)后6年內(nèi)繼續(xù)投保專業(yè)賠償險(xiǎn)和忠實(shí)保證險(xiǎn)。

（五）關(guān)于英國的行業(yè)管理體制。英國的注冊會計(jì)師行業(yè)管理機(jī)構(gòu)包括兩個部分：一是以財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(Financial Reporting Council)為主的政府機(jī)構(gòu)。財(cái)務(wù)報(bào)告委員會的職責(zé)包括制定會計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則并監(jiān)督其實(shí)施、監(jiān)督會計(jì)職業(yè)團(tuán)體的自律管理、對上市公司和法定審計(jì)的審計(jì)師進(jìn)行監(jiān)管以及促進(jìn)公司治理水平提高等；二是以會計(jì)專業(yè)團(tuán)體為主的行業(yè)自律組織。英國的會計(jì)專業(yè)團(tuán)體分認(rèn)可監(jiān)管團(tuán)體 ( Recognized Supervisory Body，RSB)和認(rèn)可資格認(rèn)證團(tuán)體 ( Recognised Qualifying Bodies，RQB)兩類，其中部分會計(jì)專業(yè)團(tuán)體（如ACCA）既是RSB，又是RQB。在英國，個人和事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)必須取得RQB頒發(fā)的執(zhí)業(yè)資格，如果從事法定審計(jì)還必須按照《公司法》規(guī)定在RSB注冊。注冊成為RSB會員，個人必須持有符合《公司法》規(guī)定的專業(yè)資格；事務(wù)所必須滿足以下條件：代表事務(wù)所進(jìn)行法定審計(jì)的所有個人具有符合法定審計(jì)師的專業(yè)資格，并且事務(wù)所由符合《公司法》規(guī)定資格的人士控制。此外，在英國，會計(jì)師事務(wù)所從事上市公司審計(jì)無需取得特殊資格，但排名前100的上市公司基本都是由“四大”（普華、德勤、安永和畢馬威）審計(jì)，排名前450的上市公司90%以上都是由“六大”（“四大”及立信德豪、致同國際）審計(jì)。

二、啟示和打算

通過此次調(diào)研，不僅深入了解了英國會計(jì)事務(wù)所的組織形式，特別是英國有限責(zé)任合伙的特點(diǎn)，而且獲取了英國事務(wù)所多元化發(fā)展、職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)和行業(yè)管理體制方面好的經(jīng)驗(yàn)和做法，為推動我國會計(jì)師事務(wù)所繼續(xù)優(yōu)化組織形式、拓寬執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)分散機(jī)制以及完善行業(yè)管理體制提供了寶貴經(jīng)驗(yàn)。下一步，將從以下方面做好相關(guān)工作：

一是繼續(xù)推動我國會計(jì)師事務(wù)所采取特殊普通合伙制。從各國的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)來看，有限責(zé)任合伙是最適合注冊會計(jì)師行業(yè)的組織形式。盡管英國的有限責(zé)任合伙與我國的特殊普通合伙有一定區(qū)別，但其核心要義都在于強(qiáng)化事務(wù)所合伙人的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任意識，同時對合伙人的法律責(zé)任進(jìn)行合理的限定。我國44家證券資格事務(wù)所已經(jīng)全部完成特殊普通合伙轉(zhuǎn)制，并優(yōu)化整合為42家。下一步，將繼續(xù)推動和鼓勵其他會計(jì)師事務(wù)所采取合伙制或特殊普通合伙制，優(yōu)化事務(wù)所內(nèi)部治理，提升事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平。

二是繼續(xù)拓寬會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，推動多元化發(fā)展。近年來，我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展很快，業(yè)務(wù)范圍從傳統(tǒng)的審計(jì)、驗(yàn)資發(fā)展到審閱、商定程序等其他鑒證業(yè)務(wù)，從鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展到代理、評價、管理咨詢等非鑒證業(yè)務(wù)，同時審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍也從公司等營利性組織拓展到醫(yī)院、高校、基金會等非營利性組織以及財(cái)政資金績效評價等方面。但總的來說，與國際同行相比仍然有較大差距。下一步，仍需打破市場人為分割、多頭重復(fù)監(jiān)管的狀況，打通事務(wù)所具有多種執(zhí)業(yè)資格后開展多元化經(jīng)營的通道，同時，進(jìn)一步提高事務(wù)所提供跨領(lǐng)域的綜合性配套服務(wù)的能力，推動我國注冊會計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)拓展和服務(wù)能力質(zhì)的飛躍。

三是借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，積極推動職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度的建立。目前我國事務(wù)所主要采取計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)兩種方式來應(yīng)對執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)刃璩袚?dān)的責(zé)任，其中計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金是主要方式，購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)采取自愿的制度。我國證券資格事務(wù)所已全面完成特殊普通合伙轉(zhuǎn)制，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任空前凸顯，應(yīng)借鑒英美等國的成熟慣例，在認(rèn)真總結(jié)上海市先行先試經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，推動強(qiáng)制職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度的盡早建立。要繼續(xù)完善行業(yè)規(guī)章制度建設(shè)，制定并采取切實(shí)有效的配套措施（例如，將購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)其作為取得或持續(xù)符合執(zhí)業(yè)資格的必備條件，在資格延續(xù)時監(jiān)督持續(xù)投保情況等），規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所的投保行為，推動職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的全面覆蓋，切實(shí)建立起完備的風(fēng)險(xiǎn)分散機(jī)制，促進(jìn)行業(yè)的健康長遠(yuǎn)發(fā)展。

四是不斷改革和完善注冊會計(jì)師行業(yè)管理體制。從各國的行業(yè)管理實(shí)踐來看，包括英美在內(nèi)的發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家都一手抓行業(yè)自律，一手抓政府監(jiān)管，且把行業(yè)協(xié)會履行自律管理情況作為政府監(jiān)管的重要組成部分。我國注冊會計(jì)師行業(yè)政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合的管理體制已經(jīng)建立，下一步，應(yīng)按照“法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律”的思路框架，繼續(xù)強(qiáng)化政府外部監(jiān)管，加強(qiáng)對事務(wù)所尤其是涉及公眾利益的證券資格事務(wù)所內(nèi)部治理和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查，加大對違法違規(guī)行為的處罰力度，同時切實(shí)加強(qiáng)對行業(yè)協(xié)會的監(jiān)督指導(dǎo)；繼續(xù)完善行業(yè)自律管理體系，充分發(fā)揮協(xié)會的作用，加強(qiáng)對事務(wù)所及從業(yè)人員的自律約束；繼續(xù)健全行業(yè)法規(guī)制度建設(shè)，完善行業(yè)準(zhǔn)入退出機(jī)制，優(yōu)化行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境，推動行業(yè)持續(xù)規(guī)范健康發(fā)展。

（財(cái)政部會計(jì)司供稿）

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