任繁輝　潘艷艷

一、引言

當前，我國經(jīng)濟已進入由高速增長向中高速增長轉(zhuǎn)換的新常態(tài)，鋼鐵行業(yè)也隨之發(fā)生新變化?？傮w而言，2014年我國鋼鐵行業(yè)的發(fā)展較為艱難。市場需求持續(xù)減弱，行業(yè)產(chǎn)能過剩，鋼材價格持續(xù)下跌。與此同時，鋼鐵產(chǎn)業(yè)集中度降低，同質(zhì)化競爭進一步向高端產(chǎn)品蔓延。據(jù)工信部預(yù)測，受國內(nèi)投資增速下滑、鋼鐵產(chǎn)能慣性增加、新環(huán)境保護法規(guī)實施等一系列因素影響，2015年鋼鐵行業(yè)的下游需求在短期內(nèi)難以有較大改觀，產(chǎn)能過剩狀況將持續(xù)，環(huán)保壓力也將加大。根據(jù)舞弊三角理論，面對日益激烈的市場競爭，許多鋼鐵企業(yè)無法繼續(xù)依靠收入增長獲得大幅業(yè)績提升，面臨考核壓力；鋼鐵企業(yè)原材料及產(chǎn)成品種類眾多、生產(chǎn)步驟及工藝流程相對復(fù)雜，這為錯報或舞弊提供了機會和借口。在這種情況下，存貨與成本成為鋼鐵企業(yè)財務(wù)報表舞弊或錯報的高發(fā)區(qū)域。

二、鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)與存貨循環(huán)中的幾種常見舞弊手段

1.利用材料成本差異科目調(diào)節(jié)利潤

A鋼鐵公司屬于建廠時間較早的大型國有企業(yè)，管理水平相對滯后，會計核算信息化水平不高，存貨采用計劃成本核算。因此仍然采用“材料成本差異”科目進行存貨與成本核算。僅在原材料購入環(huán)節(jié)采用實際成本，采購之后的各環(huán)節(jié)均采用計劃成本結(jié)算，然后由財務(wù)部匯總各二級單位的各項成本差異，再進行統(tǒng)一分配。這種做法便于材料種類繁多、出入庫頻繁的大中型制造業(yè)企業(yè)對存貨的管理，有利于簡化會計工作，但另一方面也為盈余管理或利潤調(diào)節(jié)留下了足夠空間。材料成本差異賬戶用于核算企業(yè)各種材料的實際成本與計劃成本的差異，借方登記實際成本大于計劃成本的差異額（超支額），貸方登記實際成本小于計劃成本的差異額（節(jié)約額）以及已分配的差異額。當企業(yè)面臨嚴峻的行業(yè)環(huán)境和競爭壓力時，管理層往往會采取人為壓低材料成本差異率，通過少分配超支差或多分配節(jié)約差進行調(diào)節(jié)。這樣做既可少轉(zhuǎn)成本、虛增銷售利潤，同時可增加存貨，一舉兩得。相反，當行業(yè)景氣，銷售和利潤增速較快時，管理層為了控制超額利潤，會選擇人為提高材料成本差異率，多分攤材料成本差異。因此，對于存貨與成本至關(guān)重要的鋼鐵企業(yè)而言，材料成本差異科目就如同一個蓄水池，在企業(yè)業(yè)績一片光明時幫助企業(yè)隱匿利潤，在業(yè)績黯淡時“開閘放水”填補虧損。

2.利用鋼種較多進行串戶調(diào)節(jié)

對于鋼鐵企業(yè)而言，由于鋼種被劃分為幾百甚至上千種，因此某些情況下的串戶是無意識的，只需作為一般錯誤要求被審計單位進行追查、調(diào)整即可。但有些情況下，串戶則會成為管理層調(diào)節(jié)利潤的一種手段。例如，根據(jù)工藝需要，煉鋼過程中會將一定比例的廢鋼添加至鋼水中。A公司的廢鋼主要包括兩部分，一部分為廠內(nèi)回收生產(chǎn)廢鋼、板邊切頭等，另一部分為外購廢鋼。通常廠內(nèi)回收廢鋼價值較高，而外購廢鋼價格較低。A公司2014年12月31日結(jié)存廢鋼中外購廢鋼居然為負數(shù)列示，如表1所示：

外購廢鋼賬戶出現(xiàn)負數(shù)說明A公司在領(lǐng)用原材料廢鋼時很可能多沖減了價低的外購廢鋼，從而少結(jié)轉(zhuǎn)成本。因此，僅此一項就少結(jié)轉(zhuǎn)成本：7，813.00*（1915.65-1400.31）=4，026，351.94（元）。

3.原材料管理不嚴格，堆放于非倉庫處且疏于盤點，致使賬實不符，賬面高估。例如A公司生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的可回收利用的金屬、鋁錠、末煤本年賬面無發(fā)生額，但期末余額較大，以末煤為例，其期初余額和期末余額均為2，432，447.73元，而實物存在無人負責(zé)等問題。因此其存在、計價與分攤認定將受到質(zhì)疑。

4.賬面盤盈

盤盈是指賬面數(shù)大于實際盤點數(shù)。由于煉鋼和軋鋼的所用原料、輔料、備件等種類及數(shù)量均較多，工藝流程相對復(fù)雜，且需要經(jīng)歷內(nèi)部運輸?shù)仍S多制造環(huán)節(jié)，因此在生產(chǎn)過程中難免出現(xiàn)盤盈或盤虧的情況。雖然盤盈或盤虧在鋼鐵企業(yè)中屬較為常見事項，但大額及異常數(shù)據(jù)還是應(yīng)引起重視。如A公司2014年凈利潤為1746.13萬元，其中盤盈備件直接沖減管理費用的金額就達2612.54萬元。如此大額的盤盈就應(yīng)當引起足夠的重視了。

三、應(yīng)對舞弊的審計方法

1.從金額和數(shù)量兩方面把握成本費用在采購、領(lǐng)用、生產(chǎn)、產(chǎn)成品入庫等各環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)出與轉(zhuǎn)入。由于鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)的主要特點是原材料投入種類多，中間產(chǎn)品如鐵水、鋼水、連鑄坯等種類較少，經(jīng)過軋制環(huán)節(jié)的最終產(chǎn)品種類多。因此要關(guān)注各生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移。

2.通過燃料動力單耗等與上年對比分析是否存在異常。鋼鐵企業(yè)是典型的高能耗企業(yè)，但單位產(chǎn)品在相同生產(chǎn)條件下所耗用的能源數(shù)量應(yīng)當基本一致。因此在了解生產(chǎn)工藝和流程的基礎(chǔ)上對主要能源如電、水、天然氣、蒸汽的單位產(chǎn)成品能源消耗量進行測算，進而推斷產(chǎn)量合理性往往也是發(fā)現(xiàn)舞弊的有力手段。

3.通過計價測試測算存貨發(fā)出和結(jié)存是否經(jīng)過正確的計價和匯總。按照所了解的計價方法對所選擇的存貨進行計價測試，并將測試結(jié)果與賬面記錄進行對比分析。若計價測試的結(jié)果與賬面記錄偏離較大，則很可能說明被審計單位產(chǎn)品成本核算存在問題。

4.關(guān)注出現(xiàn)負數(shù)的存貨明細賬戶。資產(chǎn)類賬戶出現(xiàn)負數(shù)應(yīng)當引起關(guān)注。以存貨為例，明細賬戶期末余額為負數(shù)可能是原材料領(lǐng)用環(huán)節(jié)存在有意或無意的串戶、調(diào)賬；自制半成品或外購材料未入庫就發(fā)出等管理核算不嚴。

5.重視實地監(jiān)盤。監(jiān)盤工作的一項重要使命是確定存貨的存在及狀況。對于大型鋼鐵公司而言，存貨的種類繁多、數(shù)量龐雜，這對監(jiān)盤工作提出了很高的要求。但對于發(fā)現(xiàn)舞弊而言，監(jiān)盤往往是非常有效的。例如上述提到的A公司大額盤盈備件就應(yīng)當進行監(jiān)盤。

四、企業(yè)管理建議

雖然目前鋼鐵行業(yè)正受到行業(yè)周期性等各種不利因素的影響，但這也是各企業(yè)進行戰(zhàn)略變革的絕佳時機。因此，對于A企業(yè)而言，可以從以下幾方面進行改進：

1.從企業(yè)戰(zhàn)略的高度指導(dǎo)管理實踐。樹立全面的成本管理思想，建立完善的成本管理體系。改變以往單純靠壓縮成本及各項費用達到成本控制的思想，對煉鐵、煉鋼、軋鋼等各環(huán)節(jié)每一道生產(chǎn)工序進行分析，發(fā)現(xiàn)流程中的瓶頸，重視生產(chǎn)環(huán)節(jié)的技術(shù)改進和創(chuàng)新，調(diào)動全員參與的積極性。

2.加強信息化建設(shè)，提升整體管理水平。在信息化管理下，企業(yè)完全可以應(yīng)用實際成本，實現(xiàn)對成本的實時控制。信息技術(shù)的應(yīng)用不僅能夠避免利用材料成本差異進行利潤調(diào)節(jié)的行為，同時可以為企業(yè)成本分析提供數(shù)據(jù)支持，因此，加強鋼鐵企業(yè)信息化建設(shè)已經(jīng)成為鋼鐵企業(yè)進一步發(fā)展的必需。

3.建立適當?shù)臉I(yè)績評價和激勵機制。轉(zhuǎn)變以往唯銷售為目標的業(yè)績評價理念。利用平衡記分卡等工具，將財務(wù)指標和非財務(wù)指標均納入考核體系，綜合考慮企業(yè)短期利益和長期利益，對有持續(xù)貢獻的部門加大激勵力度，對成本浪費行為進行嚴厲處罰，并嚴格貫徹實施。充分挖掘企業(yè)潛力，努力形成持續(xù)競爭優(yōu)勢。

（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

參考文獻：

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[3] 制造業(yè)存貨審計相關(guān)思考，陳文鋒，《財務(wù)與會計》，2012.3，64-67