周一凡　曹彤

在市場經(jīng)濟新形勢下，國內(nèi)外競爭的復雜化和白熱化，促使企業(yè)管理者尋求更為精密科學的運作模式。通過稅收籌劃，探索新的凈利潤增加途徑，也日趨成為提高企業(yè)競爭力的重要法寶之一。同時，會計政策選擇的不同，形成了不同的稅負和納稅方案，為企業(yè)通過稅收目標反過來指導會計政策選擇創(chuàng)造了條件?？傊?，企業(yè)稅收籌劃與會計政策的選擇，兩者恰到好處的配合可以成為企業(yè)發(fā)展的助推器，使之在日新月異的經(jīng)濟大潮中揚帆把舵，銳意進取。

一、稅收籌劃和會計政策選擇的可行性

從宏觀層面來看，企業(yè)會計政策的選擇和稅收籌劃，是一項政治利益、經(jīng)濟利益的綜合博弈。政府通過會計準則的制定以及稅務(wù)契約的實行，直接和間接地影響著企業(yè)的會計政策選擇。而企業(yè)所選的會計政策的不同，就會產(chǎn)生差異化的會計信息，這又反作用于包括稅收政策在內(nèi)的國家宏觀政策。從微觀層面來看，我國會計核算要求與稅法征收規(guī)范，存在一定程度上的口徑不一致，因此，企業(yè)在進行稅務(wù)籌劃時，如果充分考慮了繳稅期間、納稅起征點、稅收減免征以及稅收優(yōu)惠政策，就能通過選擇合適的會計核算方式，實現(xiàn)最優(yōu)的納稅方案。

二、基于稅收籌劃進行會計政策選擇具體項目的操作

1.與生產(chǎn)環(huán)節(jié)有關(guān)的會計政策選擇——以存貨為例

在經(jīng)營過程中，企業(yè)必要的存貨儲備是正常運營的保證。所以存貨的計價方法的選擇，也在很大程度上影響著應(yīng)納稅額的多少。企業(yè)從存貨角度進行稅收籌劃時，應(yīng)當充分考慮包括國家調(diào)控政策、市場供需、經(jīng)濟形勢等在內(nèi)的綜合因素。

結(jié)合現(xiàn)實環(huán)境，中國當下的消費品市場和生產(chǎn)性物資市場普遍存在漲價情形，此時，如果選用的是先進先出法，會使企業(yè)的利潤存在一定程度上的高估，不利于“節(jié)稅”籌劃目標的實現(xiàn)。從稅收籌劃層面出發(fā)，綜合當下通貨膨脹的普遍情況，企業(yè)采取加權(quán)平均法較為合適。它可以盡可能控制價格波動帶來各期利潤的不均衡，從而避免稅收的異常波動。以云南白藥為例，從其2011-2013三年的財務(wù)報表上可以看出，該公司三年間存貨呈現(xiàn)不斷增加的趨勢，主要是因為近年來中藥原材料價格的上漲而大批購買原材料所導致的，雖說屬于正常的變動，但對企業(yè)的營運能力分析和納稅幅度還是會產(chǎn)生影響，因為該公司選用加權(quán)平均法計價，這就對于相對穩(wěn)定存貨價格，發(fā)揮了重要作用。

2.與銷售環(huán)節(jié)有關(guān)的會計政策選擇——以收入確認為例

在銷售時，如果企業(yè)采用的是直接收款方式，無論商品是否轉(zhuǎn)移出企業(yè)，都以收到貨款或取得收款憑證為時間點確認收入。對于這些應(yīng)該在銷售時確認的收入，稅收籌劃的重點就是盡量推遲收入確認的時間點，盡量延期納稅。

例如，如果企業(yè)2014年終確認一項銷售收入100萬元，由此產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額50萬元，按25%的稅率計算，納稅12.5萬元。該企業(yè)依據(jù)稅法的規(guī)定，進行稅收籌劃，把當年的收入推遲到2015年確認。這樣企業(yè)在本年就節(jié)省12.5萬元的所得稅額，下年確認收入時，同樣是繳納12.5萬元稅額，如果折算到2014年，考慮到貨幣時間價值，假設(shè)折現(xiàn)率為0.9，則納稅額為11.25萬元，與12.5萬元的差額相當于享受到一筆相當于無息貸款的資金。而如果企業(yè)有前5年的虧損可供彌補時，提前確認收入可獲得納稅優(yōu)惠，就不必推遲收入確認了。

同理，購銷和分期收款方式、委托其他納稅人代銷方式的收入確認籌劃，同樣遵循著推遲確認時間從而合理節(jié)稅的籌劃方法。

3.與銷后環(huán)節(jié)有關(guān)的會計政策選擇——以壞賬損失計提為例

為了銷售的順利實現(xiàn)和增加市場占有率等目的，賒銷已經(jīng)成為企業(yè)進行信用銷售的重要手段。由此產(chǎn)生的大量的應(yīng)收賬款，作為一種掛賬信用，需要企業(yè)對其收回的風險性進行合理籌劃。根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定：計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定，可以按應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法、賒銷百分比法等計提壞賬準備，也可以按客戶分別確定應(yīng)計提的壞賬準備。

根據(jù)當前復雜的社會經(jīng)濟環(huán)境，銷售下游的企業(yè)可能因為實力參差不齊而影響到各自的還款效率。而對于長時間掛賬的應(yīng)收，在當下的情況下，應(yīng)該引起企業(yè)足夠重視，綜合考慮其所處的賒銷比例、經(jīng)營年限以及客戶的信用額度。此時，賬齡分析法和個別認定法的選取在一定程度上起到事前風險管控的作用。

以河北宣工集團2013年的報表披露為例，該公司應(yīng)收款項采用個別認定法和賬齡分析法計提壞賬準備。在資產(chǎn)負債表日，對于金額重大的單項業(yè)務(wù)，即欠款金額占所屬應(yīng)收款項余額30%的、或人民幣100萬元以上的，進行減值測試。減值測試項還包括金額不重大，但信用風險組合后風險較大的應(yīng)收款項。項目中，對于發(fā)生減值證據(jù)充分的，根據(jù)其賬面價值高于未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額，計提壞賬準備。單獨測試未發(fā)生減值的應(yīng)收款項根據(jù)賬齡按下表比例計提壞賬準備。

經(jīng)過以上舉例，我們可以發(fā)現(xiàn)，賬齡分析法和個別認定法，對于企業(yè)納稅產(chǎn)生的影響更加靈活多變。當回款形勢對于企業(yè)普遍不利的情況下，適時增加壞賬準備計提比例可以在一定情況下減少企業(yè)納稅額。但是，企業(yè)不能只拘泥于短期的節(jié)稅目的，而要從實際情況和整體效益出發(fā)。不能為了減少稅收而掩蓋利潤，也不能為了維護上市業(yè)績而故意減少應(yīng)有的損失計提。

三、基于稅收籌劃進行會計政策選擇應(yīng)當關(guān)注的問題

1.稅收籌劃與會計政策選擇的合法性

企業(yè)應(yīng)該嚴格區(qū)分稅收籌劃與偷稅、漏稅等違法行為之間的差別。不能一味地追求納稅削減，卻將企業(yè)引上違法國家法律的歧途。同時，企業(yè)會計政策的選擇必須有依據(jù)。以會計法規(guī)和會計準為標尺來約束和規(guī)范企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和財會選擇。遵循國家的政策法規(guī)，不僅是企業(yè)內(nèi)部管理合法化的基本要求，也是顧及企業(yè)外部各方利益的責任體現(xiàn)。

2.稅收籌劃與會計政策選擇的科學性

注重科學性，要求企業(yè)在實務(wù)中要正確看待稅收籌劃，事先要認識到稅收籌劃并不是萬能的，只能適當?shù)亟档推髽I(yè)稅負，但不能全部減去。過高的節(jié)稅期望，很可能導致企業(yè)管理者因為過分關(guān)注稅收籌劃，而忽略企業(yè)重要的生產(chǎn)經(jīng)營活動；另一方面，稅收籌劃中會計政策選擇，應(yīng)注意企業(yè)在進行稅收籌劃時，不能只重視減少稅負而不考慮籌劃的風險，如果企業(yè)在減輕稅收負擔的同時，稅收風險卻大幅度提升，則應(yīng)科學衡量其利弊進行決策。

3.稅收籌劃與會計政策選擇的長遠性

基于我國會計規(guī)定：會計核算中相關(guān)的會計政策在一般情況下，不允許中間變更。因此，要確保企業(yè)的稅收籌劃與會計政策選擇給企業(yè)帶來的效益具有時間上的延展性和長遠性。這就需要企業(yè)管理者具備高瞻遠矚的眼界和審時度勢的智慧，準確把握當下，長遠規(guī)劃未來，在此基礎(chǔ)上進行稅收籌劃和會計政策的選擇，助推企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學）

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