于金麗　姚思彥

摘要：環(huán)境審計(jì)因其在環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展中所起的重要作用，而受到越來越多國家的重視，應(yīng)用范圍日益廣泛。本文從環(huán)境審計(jì)基本理論、操作程序、影響因素、審計(jì)主體等幾個(gè)方面對(duì)國內(nèi)外環(huán)境審計(jì)研究成果及觀點(diǎn)進(jìn)行歸納與梳理，在此基礎(chǔ)上提出自己的幾點(diǎn)思考。

關(guān)鍵詞：環(huán)境審計(jì) 理論基礎(chǔ) 文獻(xiàn)綜述

1引言

20世紀(jì)70年代，環(huán)境審計(jì)在美國和加拿大興起；80年代，推廣到歐洲、亞洲等地；90年代，西方國家的環(huán)境審計(jì)相關(guān)法規(guī)及制度日趨完善和系統(tǒng)；19世紀(jì)80年代末，我國學(xué)者提出在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中重視環(huán)境審計(jì)，隨后我國學(xué)者陸續(xù)開始關(guān)注環(huán)境審計(jì)。通過搜索國內(nèi)外權(quán)威學(xué)術(shù)期刊中關(guān)于環(huán)境審計(jì)的文獻(xiàn)資料，本文歸納和整理了國內(nèi)外重要研究觀點(diǎn)，將其綜述為以下幾個(gè)方面。

2文獻(xiàn)回顧

2.1環(huán)境審計(jì)的定義及其本質(zhì)

環(huán)境審計(jì)可以被定義為“系統(tǒng)的，成文的，定期的關(guān)于環(huán)境情況的客觀評(píng)價(jià)的工具，管理是以幫助維護(hù)環(huán)境為目的開展的，方式為（1）為環(huán)境問題的管理控制提供便利；（2）評(píng)估公司環(huán)保政策的合規(guī)性”（Maltby ，1995）。在比利時(shí)法律中一個(gè)關(guān)于環(huán)境審計(jì)的更具體的定義為“對(duì)環(huán)保相關(guān)設(shè)施和活動(dòng)的管理和組織的系統(tǒng)的，成文的，客觀的評(píng)價(jià)” （Flemish Government ，2004）。然而環(huán)境審計(jì)的定義尚無統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，Todeaetal （ 2011） 列述了國際商會(huì)、歐盟理事會(huì)、ISO 14050、生態(tài)管理和審計(jì)計(jì)劃 （ EMAS）等對(duì)環(huán)境審計(jì)的幾個(gè)定義，這些定義各有側(cè)重。

我國學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)有著各異的理解，在定義環(huán)境審計(jì)及其本質(zhì)方面認(rèn)識(shí)不盡相同。高方露等（ 2000）認(rèn) 為 目 前 對(duì)于環(huán) 境審計(jì)的本 質(zhì)存在三種觀點(diǎn)，即“檢 查論”、“評(píng) 價(jià)、鑒 證論”和 “經(jīng) 濟(jì) 監(jiān) 督論”。并且由審 計(jì)的控制論角度，提出環(huán)境審 計(jì)是對(duì)企業(yè)對(duì)社會(huì)環(huán)境承諾的兌現(xiàn)的控制監(jiān)督活動(dòng)。檢查論可歸納為：環(huán)境審計(jì)是對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及業(yè)務(wù)是否適應(yīng)于環(huán)境準(zhǔn)則等要求所進(jìn)行的系 統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客 觀的檢查；評(píng)價(jià)、鑒證論可歸納為：環(huán)境審計(jì)是對(duì)企業(yè)的環(huán)境管理合規(guī)性及績(jī)效結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)、鑒證；監(jiān)督論則可歸納為：環(huán)境審計(jì)是對(duì)企業(yè)環(huán)境管理的執(zhí)行情況所進(jìn)行的監(jiān)督。

2.2環(huán)境審計(jì)的類型

國外研究中，一般認(rèn)為環(huán)境審計(jì)有兩種類型，一種側(cè)重于環(huán)境合規(guī)性審計(jì)，一種側(cè)重于環(huán)境管理體系（EMS）。前者是對(duì)企業(yè)與行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)一致性的簡(jiǎn)單審核（Humphrey，2000），后者更具體地考察企業(yè)是否具備保證其一致性的管理系統(tǒng)。

其中，會(huì)計(jì)師主要參與環(huán)境合規(guī)性審計(jì)（Power ，1991）。Shah （1996）認(rèn)為管理者之間的溝通對(duì)環(huán)境合規(guī)性審計(jì)至關(guān)重要。管理者應(yīng)根據(jù)環(huán)境審計(jì)的優(yōu)勢(shì)和弊端預(yù)見和解決可能出現(xiàn)和已經(jīng)出現(xiàn)的問題。（ Cahill ，1998）認(rèn)為核對(duì)表是環(huán)境合規(guī)性審計(jì)的一個(gè)重要工具。荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師研究所（NIVRA）基于可理解性、可信性、可比性、及時(shí)性的原則開發(fā)了核對(duì)表。可比性分為時(shí)間和空間兩個(gè)方面，相對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)，環(huán)境審計(jì)在空間上的可比性由于缺乏普遍接受的規(guī)則而較難滿足。

環(huán)境審計(jì)的另一個(gè)類型是環(huán)境管理系統(tǒng)（EMS）。EMS為構(gòu)建和發(fā)展環(huán)境政策提供了框架。Tucker and Kasper （1998）認(rèn)為EMS審計(jì)的主要優(yōu)勢(shì)是考核管理制度是否能保證未來企業(yè)的環(huán)境合規(guī)性。由于EMS審計(jì)的重要性，ISO 14000， ISO 14011被用為其提供國際標(biāo)準(zhǔn)。正式的環(huán)境管理系統(tǒng)多見于大型企業(yè)，中小企業(yè)由于缺乏資源，環(huán)境管理系統(tǒng)很難完善（Biondi and others 2000）。對(duì)于中小企業(yè)，改善這種情況的方法是與其他公司合作，并意識(shí)到EMS的組織管理效率和排污達(dá)標(biāo)帶來的福利，如提高企業(yè)形象等。合作還會(huì)增強(qiáng)信息和經(jīng)驗(yàn)的傳播，從而節(jié)省時(shí)間和資源。

國內(nèi)學(xué)者根據(jù)環(huán)境審計(jì)的目的、內(nèi)容和方式不同，可將環(huán)境審計(jì)歸類為不同的類型。環(huán) 境審計(jì)按照內(nèi)容與目的的不同，可劃分為環(huán)境績(jī)效審計(jì)和環(huán)境責(zé)任合規(guī)性審計(jì)。按照審 計(jì)具體組 織方式的不同，環(huán)境審計(jì)可分為專題式和非專題式。專題式環(huán)境審計(jì)是針對(duì)某一企業(yè)或項(xiàng)目，為了檢查被其環(huán)境政策的科學(xué)性，環(huán)境管理的有效性，以及業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合規(guī)性等而進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)。非專題環(huán)境審計(jì)則不是單一的就某一事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，而是結(jié)合其他項(xiàng)目進(jìn)行的綜合性的審計(jì)活動(dòng)。

2.3環(huán)境審計(jì)的影響因素

在影響環(huán)境審計(jì)的因素方面，國外學(xué)者有著較為深入的研究，Elliott & Patton （1998）結(jié)合實(shí)證研究提出，企業(yè)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的動(dòng)力因素主要是環(huán)境相關(guān)法規(guī)的約束，但他同時(shí)發(fā)現(xiàn)，過于嚴(yán)苛的法規(guī)政策反而會(huì)使企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的戰(zhàn)略管理而非真正采取行動(dòng)。Lang （ 1999）又進(jìn)行了更加詳細(xì)的研究，提出環(huán)境審計(jì)有效的關(guān)鍵因素為高管的支持度、內(nèi)部審計(jì)的有效性、審計(jì)程序的適當(dāng)性及員工的配合度。

2.4環(huán)境審計(jì)的程序

環(huán)境審計(jì)的程序和財(cái)務(wù)審計(jì)的程序大體一致，但有其獨(dú)特性。財(cái)務(wù)審計(jì)程序一般為：客戶確認(rèn)、審計(jì)計(jì)劃、收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)、評(píng)估和報(bào)告。環(huán)境審計(jì)可分為預(yù)審核階段、現(xiàn)場(chǎng)審核階段、審核后階段。在預(yù)審核階段，審計(jì)計(jì)劃應(yīng)確定審核的目標(biāo)和范圍，以確保審計(jì)程序的適應(yīng)性。在預(yù)審核階段應(yīng)采取的其他步驟為編寫問卷、收集客戶的背景和運(yùn)營(yíng)信息、參觀現(xiàn)場(chǎng)、現(xiàn)場(chǎng)提問、制定審計(jì)協(xié)議、審查審計(jì)計(jì)劃（HKG 2004）。ISO 19011提供了類似的指導(dǎo)意見（Wilson 1999）；在現(xiàn)場(chǎng)審核階段，審計(jì)師應(yīng)控制評(píng)估工作，進(jìn)行詳細(xì)的證據(jù)收集，并評(píng)價(jià)此信息。最后，將研究結(jié)果上報(bào)給公司（FAO 1996）。審計(jì)師在審計(jì)時(shí)將企業(yè)的實(shí)際情況和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)相比較，對(duì)于可能存在的差異，審計(jì)師建議管理層采取糾正和預(yù)防措施 （Karapetrovic and Willborn 2001）。Hepler&Neumann （ 2005）將美國環(huán)境評(píng)價(jià)與管理指南（TEAM）、 ISO14001環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)和《聯(lián)邦設(shè)施環(huán)境審計(jì)通用協(xié)議》這三種環(huán)境審計(jì)程序依據(jù)進(jìn)行比較研究。

國內(nèi)研究主要有福建省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組（1997）所認(rèn)為的審計(jì)程序，即收集、評(píng)價(jià)整理審計(jì)證據(jù)并對(duì)相應(yīng)審計(jì)結(jié)果出具審計(jì)意見報(bào)告。楊?。?994）則進(jìn)一步將環(huán)境審計(jì)程序細(xì)分為，明確目標(biāo)、環(huán)境價(jià)值的量化、收集數(shù)據(jù)、組織的有效性評(píng)價(jià)、效果評(píng)估和效益分析、有關(guān)措施和改進(jìn)建議。

2.5環(huán)境審計(jì)的主體

國外學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)主體研究集中在會(huì)計(jì)職業(yè)界和內(nèi)部審計(jì)師。而政府機(jī)關(guān)作為環(huán)境審計(jì)主體的研究較少。在會(huì)計(jì)職業(yè)界方面，國外學(xué)者強(qiáng)調(diào)審計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)環(huán)境審計(jì)的影響。Cahill （2002）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)需根據(jù)EPA頒布的11條準(zhǔn)則做出評(píng)估，除此之外Cahill （2002）還強(qiáng)調(diào)了三個(gè)重要因素：（1）審計(jì)人員的獨(dú)立性（2）審計(jì)團(tuán)隊(duì)的專業(yè)性（3）書面審核程序。（Adams 1999）認(rèn)為由于環(huán)境審計(jì)取證環(huán)境較危險(xiǎn)并需要多學(xué)科技能，環(huán)境審計(jì)的團(tuán)隊(duì)協(xié)作至關(guān)重要。Chiang & Lightbody （ 2004）通過對(duì)具有新西蘭公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員資格的財(cái)務(wù)審計(jì)師進(jìn)行調(diào)查研究，發(fā)現(xiàn)參與從財(cái)務(wù)角度參與環(huán)境審計(jì)的審計(jì)人員數(shù)量日益增加，而相應(yīng)的環(huán)境審計(jì)能力的提高還需要外部相關(guān)專業(yè)團(tuán)體的參與。

內(nèi)部審計(jì)師方面，國外學(xué)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的重要作用達(dá)成了共識(shí)，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)行環(huán)境審計(jì)可以預(yù)見企業(yè)可能出現(xiàn)的環(huán)境問題，從而及時(shí)處理避免未來可能的罰款，這對(duì)企業(yè)自主進(jìn)行環(huán)境審計(jì)有激勵(lì)作用（Pfaff and Sanchirico 2000）。

國內(nèi)學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)主體有著較為一致的想法，認(rèn)為環(huán)境審計(jì)主體是政府、審計(jì)機(jī)構(gòu)以及社會(huì)團(tuán)體。其中也不乏不同意見，陳東（ 1999）提出社會(huì)團(tuán)體等民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在現(xiàn)階段不應(yīng)為環(huán)境審計(jì)主體。對(duì)環(huán)境審計(jì)主體間的關(guān)系，國內(nèi)學(xué)者則有不同的看法。福建省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組（ 1997）指出三大主體在環(huán)境審計(jì)方面的不同職責(zé)和互補(bǔ)作用。肖文八等 （ 1999）指出由于政府府審計(jì)更具有權(quán)威性且在我國傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)中一直以政府主導(dǎo)等原因，環(huán)境審計(jì)也應(yīng)以政府審計(jì)為第一主體。然而鄭俊敏 （ 2003）則指出未來環(huán)境審計(jì)的第一主體應(yīng)是社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，因?yàn)樯鐣?huì)公眾對(duì)上市公司環(huán)境責(zé)任履行的信息需求正在逐漸增加。也有學(xué)者提倡注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)，雖然目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有參與環(huán)境審計(jì)，但當(dāng)政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)出于成本、效率的考慮，將自己的一些業(yè)務(wù)委托給注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)成為環(huán)境審計(jì)的重要主體。

3環(huán)境審計(jì)研究簡(jiǎn)評(píng)

從文獻(xiàn)回顧中可以看出，國內(nèi)外的環(huán)境審計(jì)研究存在差異，我國環(huán)境研究主要存在以下問題：

（1）研究?jī)?nèi)容上，我國環(huán)境審計(jì)研究主要集中于基本概念的辨析，而實(shí)踐研究相對(duì)較少，且內(nèi)容不夠多樣和廣泛。

（2）研究深度上，國內(nèi)環(huán)境審計(jì)研究層面主要為總體發(fā)展?fàn)顩r，而缺少微觀層面的研究。另外實(shí)證研究相對(duì)缺乏，缺少深入調(diào)查研究。

（3）研究主體上，我國環(huán)境審計(jì)現(xiàn)階段研究還是以政府為主導(dǎo)，民間審計(jì)沒有得到充分的重視。

基于以上問題提出如下建議：第一、環(huán)境審計(jì)研究應(yīng)緊密圍繞全球環(huán)境問題和國際領(lǐng)域的最新發(fā)展展開。第二、環(huán)境審計(jì)研究應(yīng)結(jié)合我國國情進(jìn)行深入調(diào)查，從而提出適合我國的環(huán)境審計(jì)體系。第三、由于獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，民間審計(jì)應(yīng)得到應(yīng)有的重視，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用值得探討。

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（責(zé)任編輯：陳兵）