孫曾勇?李崇剛

摘要：中央企業(yè)內(nèi)部控制評價體系能否構(gòu)建以及構(gòu)建的完整性直接關(guān)系到中央企業(yè)經(jīng)營績效的真實、全面反映以及資本保值、增值目標能否實現(xiàn)。結(jié)合中央企業(yè)監(jiān)管模式，從國資委角度出發(fā)，重點探索構(gòu)建在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價與注冊會計師內(nèi)部控制審計基礎(chǔ)上的政府監(jiān)管部門綜合評價體系，強化國資委作為評價主體對中央企業(yè)內(nèi)部控制評價的監(jiān)管效果，提出內(nèi)部控制評價的新思路，也是中央企業(yè)作為市場主體接受出資人監(jiān)管的一項重要舉措。

關(guān)鍵詞：中央企業(yè)；政府監(jiān)管部門；內(nèi)部控制；綜合評價

作者簡介：孫曾勇（1977-），女，山東鄒城人，內(nèi)蒙古工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，會計師；李崇剛（1963-），男，山西忻州人，內(nèi)蒙古工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，副教授。（內(nèi)蒙古 呼和浩特 010051）

中圖分類號：F272 文獻標識碼：A 文章編號：1007-0079（2014）09-0192-03

中央企業(yè)大多數(shù)是以財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《內(nèi)部控制評價指引》為依據(jù)，設(shè)計本企業(yè)的內(nèi)部控制評價體系，沒有突出體現(xiàn)中央企業(yè)國有資本及集團化的特點，實用性和操作性較差。目前國資委主要是從內(nèi)部審計、績效評價、財務(wù)內(nèi)部控制三個方面對中央企業(yè)開展管理工作，沒有及時根據(jù)規(guī)范和指引進行更新修正，有些內(nèi)容已經(jīng)不能滿足中央企業(yè)內(nèi)部控制評價工作的要求和需要。

從內(nèi)部控制的制度環(huán)境來看，國家鼓勵非上市大中型企業(yè)實施內(nèi)部控制，鼓勵性要求屬于“較高”層次的要求，屬于企業(yè)自覺自愿的行為，并不會因為沒有達到要求而受到法律、行政法規(guī)強制性的制裁或處罰。這使得大部分中央企業(yè)在國資委的敦促下對內(nèi)部控制有關(guān)規(guī)定采取從寬執(zhí)行而非從嚴執(zhí)行，存在著糊弄應(yīng)付檢查的心理，導(dǎo)致主觀執(zhí)行的意識不強，內(nèi)部控制被動發(fā)展和被動執(zhí)行，缺乏主動性，限制了內(nèi)部控制促進企業(yè)提高管理水平作用的發(fā)揮。因此，有必要充分發(fā)揮國資委的股東代表功能，加強國資委對國有企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督和指導(dǎo)。

一、中央企業(yè)內(nèi)部控制綜合評價指標體系構(gòu)建原則

中央企業(yè)內(nèi)部控制評價應(yīng)從宏觀角度，在不干涉各下屬單位正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的前提下，實施全方位、多層次的評價活動。在進行中央企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)構(gòu)建的過程中，要考慮以內(nèi)部控制評價作為整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的一個組成部分以及該體系的執(zhí)行效果，保證內(nèi)部控制評價符合成本效益原則，又涵蓋企業(yè)的方方面面，具有全局性。具體應(yīng)把握以下幾個原則：

1.充分體現(xiàn)中央企業(yè)的特殊性

中央企業(yè)的特殊性表現(xiàn)在：一是中央企業(yè)是國有股東處于絕對控股地位，應(yīng)當結(jié)合我國國有資產(chǎn)管理體制及中央企業(yè)監(jiān)管弱化的事實，從國務(wù)院國資委對中央企業(yè)的監(jiān)管，主要是履行出資人職責角度出發(fā)，研究出資人對企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督評價方法。二是中央企業(yè)具有多目標性。國有資本的性質(zhì)使得國有企業(yè)具有顯著的公共屬性，政府賦予了中央企業(yè)其他市場主體所不具有的目標，如提高效益、國家安全、穩(wěn)定就業(yè)、產(chǎn)業(yè)調(diào)整、穩(wěn)定價格等。中央企業(yè)既要實現(xiàn)經(jīng)濟功能，又要實現(xiàn)社會功能和政治功能。

2.全面內(nèi)部控制

以全面內(nèi)部控制為口徑，最終體現(xiàn)為五個目標，即合規(guī)性、資產(chǎn)安全性、財務(wù)報告可靠性、經(jīng)營效率和效果及發(fā)展戰(zhàn)略，樹立全口徑內(nèi)部控制評價理念。

3.銜接性原則

中央企業(yè)母公司內(nèi)部控制在權(quán)限設(shè)定、流程設(shè)定等方面上與國資委、下與子公司相銜接，才能形成中央企業(yè)有效的監(jiān)管模式。

二、中央企業(yè)內(nèi)部控制綜合評價指標體系

1.中央企業(yè)內(nèi)部控制綜合評價指標體系構(gòu)建

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定內(nèi)部控制有五個控制目標：戰(zhàn)略目標、效率效果目標、資產(chǎn)安全目標、報告目標和遵循法律法規(guī)目標。而效率、效果目標和資產(chǎn)安全目標都屬于運營目標包含的內(nèi)容，因此可以將效果目標和資產(chǎn)安全目標合并為企業(yè)運營目標。

結(jié)合國資委對中央企業(yè)現(xiàn)有的綜合績效評價工作、財務(wù)內(nèi)部控制評價工作的開展，從國資委出資人角度對企業(yè)內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)程度進行綜合量化評價，在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告和內(nèi)部控制審計報告以及財務(wù)報告信息、監(jiān)管信息、內(nèi)部控制補充信息的基礎(chǔ)上，建立中央企業(yè)內(nèi)部控制綜合評價指標體系（見圖1）。

2.中央企業(yè)內(nèi)部控制模糊層次綜合評價

中央企業(yè)內(nèi)部控制評價的特點決定了應(yīng)用層次分析法和模糊數(shù)學(xué)理論的可行性。因此，文中主要采用了層次分析法和模糊綜合評價法。層次分析法運用到內(nèi)部控制評價中很好地解決了各要素評價中的權(quán)重問題。模糊數(shù)學(xué)中的隸屬度概念有效解決了評價要素界限模糊、要素重疊的問題。以HD公司為例進行內(nèi)部控制模糊層次綜合評價。

（1）各層級評價指標權(quán)重確定。

第一步，構(gòu)造判斷矩陣A。依據(jù)上述構(gòu)建的內(nèi)部控制綜合評價指標體系，從指標層開始，依次進行同一層次、同一類指標下的元素兩兩分別比較，并按其重要程度為其進行分級。

構(gòu)建比較數(shù)列：

aij表示Xi與Xj針對某個評價指標相互比較重要程度之比的賦值。本文中指標間的賦值采用l～9標度法進行標度，如表1所示。這種方法可以較準確的對指標進行賦值，從而增強權(quán)重的真實性。

上式中，C.I.為判斷矩陣一致性指標，R.I.的數(shù)值與矩陣階數(shù)有關(guān)，如表2所示。滿足C.R.<0.10時，則判斷矩陣有可接受的不一致性，通過一致性檢驗，對應(yīng)的特征向量各分量就是對應(yīng)指標的權(quán)重。否則，C.R.>0.10時，就初步認為判斷矩陣不能令人滿意，需要重新賦值，進行修正，后再計算，直到C.R.<0.10一致性檢驗通過為止。

利用此方法和步驟，依次進行財務(wù)報告可靠性、運營目標、法律法規(guī)的遵循評價指標的構(gòu)造矩陣，從而計算出各指標權(quán)重。

（2）模糊綜合評價法計算內(nèi)部控制的評價值。通過應(yīng)用模糊評價法計算企業(yè)內(nèi)部控制體系的評價值，將內(nèi)部控制的定性評價定量化。

首先，確定內(nèi)部控制評價的評語集U=={優(yōu)，良，中，較差，差}和與此對應(yīng)的分數(shù)集P=={95，85，70，50，20}。評語集與分值之間的關(guān)系如表5所示。

其次，構(gòu)造評價對象的隸屬度矩陣。隸屬度是指由眾多人數(shù)組成的內(nèi)部控制評價人員對內(nèi)部控制評價中某一指標Xi的評價為Ui的人數(shù)占參與內(nèi)部評價人員總數(shù)的比值。

構(gòu)建的隸屬度矩陣如下：

RIJ=[rij1，rij2，rij3，rij4，rij5]

其中，rIJ表示某一評價指標在獲得各個評語的隸屬度。

根據(jù)HD公司邀請的10位專家評語集中的五個評語，分別對HD公司的十個二級指標評價打分，然后將調(diào)查得分整理計算確定指標隸屬度矩陣見表6。

2）一級指標評價結(jié)果結(jié)算，Wi為二級評價指標特征向量，Qi表示一級評價指標評價值：

戰(zhàn)略目標評分=（0.25，0.75）*=88.25

3）內(nèi)部控制有效性綜合評價結(jié)果的計算，W為一級評價指標特征向量，Q表示內(nèi)部控制有效性綜合評價值：

按照以上方法，對各項一、二級指標逐項進行打分，最終HD公司內(nèi)部控制評價計算結(jié)果見表7。

（3）評價結(jié)果分析。HD公司內(nèi)部控制的評價分值為91.82分，這一評價結(jié)果表明HD公司對內(nèi)部控制目標保證程度較高，其內(nèi)部控制的有效性是優(yōu)良的。這種由作為外部監(jiān)督獨立且具有權(quán)威性的政府監(jiān)管部門對HD公司的監(jiān)督與評價，更好地促進了HD公司內(nèi)部控制評價的發(fā)展與完善。

三、中央企業(yè)內(nèi)部控制綜合評價改進建議

內(nèi)部控制評價指標體系由各個企業(yè)自行確定，既浪費企業(yè)的資源，也不利于將內(nèi)部控制評價結(jié)果在不同企業(yè)之間進行對比，對外部使用者意義不大。建議由監(jiān)管部門制定一套統(tǒng)一標準、統(tǒng)一方法、統(tǒng)一指標的具有指導(dǎo)作用的內(nèi)部控制評價指標體系，以有效解決不同行業(yè)之間、不同企業(yè)之間的內(nèi)部控制有效性的相互比較，促進企業(yè)內(nèi)部控制水平和能力的提高。

建議針對中央企業(yè)業(yè)務(wù)范圍廣、經(jīng)營狀況復(fù)雜的實際情形對各中央企業(yè)開展全口徑的內(nèi)部控制綜合評價工作，今后各監(jiān)管部門仍需深入討論研究中央企業(yè)監(jiān)管問題，加強對中央企業(yè)內(nèi)部控制工作的監(jiān)督檢查，并將內(nèi)部控制有效性作為經(jīng)濟責任審計、專項審計以及各類監(jiān)督檢查工作的重要內(nèi)容。以促進中央企業(yè)內(nèi)部控制的健全和完善。

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（責任編輯：孫晴）