高建平

摘 要：本文以HY公司購入JY公司股票為例展開研究，從可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的初始確認、持有過程、所得稅計算等方面的會計計量差異進行分析，客觀評價兩者差異對上市公司的影響，給上市公司科學判斷兩類金融資產(chǎn)提供了借鑒。

關鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)；交易性金融資產(chǎn)；差異性

一、案例概述

由于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的共通性，導致在實際業(yè)務操作過程中存在判斷標準不清，確認條件模糊導致分類不清的問題，給上市公司交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的公允計價產(chǎn)生了很大影響，因此厘清兩者的內(nèi)在差異就成為客觀要求。為了更加深入探討兩者之間差異，以HY公司2012年與JY公司之間股票交易為例進行說明。2012年4月1日，HY公司支付價款3030萬元，其中含交易費3萬元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為27萬元，購入JY公司股票500萬股，2012年10月31日收取現(xiàn)金股利27萬元。2012年12月31日HY公司所購買股票市價為每股5.8元。2013年5月20日HY公司以每股5.5元價格將股票全部轉讓。同時，2012年1月1日以1200萬元從JY公司購入發(fā)行期為3年的債券，債券面值為1000萬元，票面利率為6%，扣除價格因素實際市場利率為5.5%，到期一次還本并支出最后一期利息。

二、交易性/可供出售金融資產(chǎn)在取得時初始確認的會計計量

從交易性金融資產(chǎn)角度來看，上市公司持有目的是從二級市場以低價買高價賣而獲取價差收益的方式，是上市公司的短期投機性資產(chǎn)。從可供出售金融資產(chǎn)角度來看，上市公司持有目的不確定，沒有明確的投資意向，或者不計入交易性金融資產(chǎn)等是哪類的長期資產(chǎn)。兩者在持有意圖上存在差異，因此兩者初始計量中才差異在于與投資相關交易費用處理方面。如果HY公司購買股票是為了獲取短期利益，那么就應該納入交易性金融資產(chǎn)進行處理，初始確認以公允價值計量，其中交易費用在投資收益中列示，具體如下：

借： 交易性金融資產(chǎn)—JY公司股票—成本 3000萬元

投資收益 3萬元

應收股利 27萬元

貸： 銀行存款 3030萬元

但是，如果HY公司購入該項金融資產(chǎn)目標不明確，那么應該在可供出售金融資產(chǎn)項目中處理，初始計量時以公允價值、交易費用之和確認金融資產(chǎn)價值，確認初始投資，具體如下：

借： 可供出售金融資產(chǎn)——JY公司股票——成本 3003萬元

應收股利——JY公司 27萬元

貸： 銀行存款 3030萬元

三、交易性/可供出售金融資產(chǎn)持有期間的會計計量

（一）金融資產(chǎn)公允價值變動的會計計量差異

兩者均表現(xiàn)為公允價值變動，但是交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動影響上市公司當期會計利潤，而可供出售金融資產(chǎn)遞延至處置會計期間。依然采用前文所述案例從兩個方面實證說明，具體如下：

第一，如果HY公司以交易性資產(chǎn)進行處理。在2012年12月31日公允價值變動計入公允價值損益變動科目，對HY公司當期損益產(chǎn)生影響，即：

借：公允價值變動損益—JY公司股票 100萬元

貸：交易性金融資產(chǎn)—JY公司股票—公允價值變動 100萬元

第二，如果HY公司以可功夫出售金融資產(chǎn)進行期末計量，那么就應該計入資本公積科目，將不對2012年HY公司損益產(chǎn)生影響，而是在2013年處置時才對損益產(chǎn)生影響，即2013年12月31日會計處理為：

借：資本公積—其他資本公積—JY公司股票——公允價值變動 100萬元

貸：可供出售金融資產(chǎn)—JY公司股票—公允價值變動 100萬元

（二）金融資產(chǎn)減值的會計計量差異

可供出售金融資產(chǎn)計量中將金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積，在本期利潤表中沒有直接體現(xiàn)，如果可供出售金融資產(chǎn)在持有期間發(fā)生持續(xù)或重大減值，同時預期短期難以回轉，應該計提金融資產(chǎn)減值損失，使上市公司會計信息真實反映上市公司實際經(jīng)營水平。在可供出售金融資產(chǎn)減值損失計提中，應該對取得該項金融資產(chǎn)初始確認計入所有者權益的公允價值下降累積損失結轉到當期損益中。在可供出售金融資產(chǎn)減值損失計提以后，該項金融資產(chǎn)價值回升，不能直接轉回損益項目，其處理方法如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 100萬元

貸：資本公積—其他資本公積 100萬元

（三）金融資產(chǎn)投資利息收入的會計計量差異

從前文分析可以看出，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都是活躍市場的債券、股票交易行為，交易性金融資產(chǎn)持有時間相對較短，因此不一獲取債券利益為目標，這也是交易性金融資產(chǎn)持有期間債券利息收入衡量方便的根本因素，即持有期間利息收入等于債券面值與票面利率相乘得出，會計核算方式為：

借：應收利息 6萬元

貸：投資收益 6萬元

可供出售金融資產(chǎn)利息收入計算以持有至到期投資為借鑒，在攤余成本基礎上結合實際利率法計算，會計核算方式為（以2012年12月31日核算為例）：

借：應收利息 6萬元

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 0.6萬元

貸：投資收益 6.6萬元

四、交易性/可供出售金融資產(chǎn)所得稅處理的會計計量

從對交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)差異性的分析可以看出，公允價值變動所引起的利得或損失并非實際出現(xiàn)的，而是上市公司持有損益，在上市公司持有該項金融資產(chǎn)過程中，金融資產(chǎn)的公允價值均可能發(fā)生變化，根據(jù)現(xiàn)行所得稅法，上市公司在所得稅計算中應該對公允價值變動影響金額扣除，但是交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的處理方法存在一定差異。從交易性金融資產(chǎn)所得稅處理角度來看，以前文HY公司持有JY公司股票為例展開，2012年12月31日，HY公司會計核算分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 100萬元

貸：公允價值變動損益 100萬元

同時

借：公允價值變動損益 100萬元

貸：本年利潤 100萬元

交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動會直接影響上市公司當期利潤，引起上市公司應納稅額和會計利潤之間存在差異，在一定程度上增加了上市公司會計利潤，上市公司應納所得稅額也相應增加。折舊要求在交易性金融資產(chǎn)公允價值變動引起的賬面價值與所得稅基數(shù)差異，上市公司應該調(diào)整本期所得稅費用，使上市公司所得稅和會計利潤配比，處理方式如下：

借：所得稅費用 100萬元

貸：遞延所得稅負債 100萬元

根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動處理原則，將公允價值變動計入資本公積科目，具體如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 100萬元

貸：資本公積——其他資本公積 100萬元

由此看出，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動并不影響上市公司當期損益，也不會給上市公司當期利潤產(chǎn)生影響，上市公司會計利潤和應納所得稅額相等。（作者單位：內(nèi)蒙古廣播電視網(wǎng)絡集團有限公司科爾沁右翼中分公司）

參考文獻：

[1] 張琛.對金融資產(chǎn)分類的比較分析[J].商業(yè)會計，2009.