房安娜

摘 要：在日益激烈的市場競爭中，有些企業(yè)憑借自身的力量難以維持正常的運轉(zhuǎn)。因此，企業(yè)合并現(xiàn)象逐漸出現(xiàn)并推廣。通過合理的企業(yè)合并，能夠提高在競爭力，有利于企業(yè)的進一步發(fā)展和壯大。在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中，規(guī)定了企業(yè)合并主要有兩種會計處理方法，分別為權(quán)益結(jié)合法和購買法。不同的會計處理方法會對企業(yè)的合并情況及合并后的運營產(chǎn)生不同的影響。因此，針對不同的情況，應(yīng)當(dāng)選擇不同的會計處理方法。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會計處理方法；研究

前言：隨著我國市場經(jīng)濟和國際化程度的不斷發(fā)展，企業(yè)合并的重要性正在被越來越多的企業(yè)所認可，合并的形式也逐漸呈現(xiàn)出多樣化的發(fā)展。企業(yè)通過合并，能夠有效的提高管理效率、優(yōu)化資源配置，從而使企業(yè)得到更高的發(fā)展，創(chuàng)造更為可觀的經(jīng)濟效益。而在企業(yè)合并過程當(dāng)中，采用不同的會計處理方法會產(chǎn)生不同的影響，同時也會帶來很多利潤操縱的問題。因此，如何正確的進行企業(yè)合并，已經(jīng)成為我國當(dāng)前會計領(lǐng)域繼續(xù)研究解決的問題。

一、企業(yè)合并會計處理方法的概述

（一）企業(yè)合并的類型

1.吸收合并

吸收合并指的是一家企業(yè)通過現(xiàn)金、股票、債券等方式，取得其它企業(yè)的全部凈資產(chǎn)的過程。完成合并之后，進行吸收合并的企業(yè)繼續(xù)存在，而被吸收合并的企業(yè)則失去法人地位，其原有的所有資產(chǎn)、債務(wù)、債權(quán)、以及經(jīng)營業(yè)務(wù)等全部歸吸收企業(yè)所有。吸收合并完成后，其最終結(jié)果是一方繼續(xù)存在經(jīng)營，另一方則失去主體地位。

2.新創(chuàng)合并

新創(chuàng)合并也就是創(chuàng)立合并，指的是多家企業(yè)進行合并之后，共同成立一個新的企業(yè)。在合并完成之后，原來才與合并的企業(yè)解散，雙方全部的資產(chǎn)、債務(wù)、債權(quán)等全部歸新成立的企業(yè)所有。新創(chuàng)合并完成之后，其最終結(jié)果是參與合并的雙方均失去了主體地位，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動和業(yè)務(wù)由新成立的企業(yè)負責(zé)進行。

3.控股合并

控股合并指的是一家企業(yè)通過合并取得其它企業(yè)的控制股權(quán)。在完成控股合并之后，參與合并的雙方以母子公司的形式繼續(xù)存在經(jīng)營。在年末結(jié)算的時候，由取得控制股權(quán)的一方編制合并會計報表，對雙方合并后的整體財務(wù)狀況及經(jīng)營成果進行體現(xiàn)?？毓珊喜⑼瓿珊?，其最終結(jié)果是參與合并的雙方以相對獨立的形式繼續(xù)存在經(jīng)營。

（二）企業(yè)合并的動機

1.戰(zhàn)略動機

企業(yè)通過合并，能夠?qū)①Y金、品牌、技術(shù)等資源化進行整合和優(yōu)化分配，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，由此能夠降低企業(yè)的經(jīng)營成本，提高經(jīng)濟效益。同時，也能夠擴大企業(yè)占有的市場份額，提高企業(yè)的綜合競爭力。企業(yè)合并還能夠有效的分散經(jīng)營風(fēng)險，進行戰(zhàn)略調(diào)整，實現(xiàn)多元化經(jīng)營模式。企業(yè)通過合并的方式能夠進入到一個全新的行業(yè)，消除行業(yè)壁壘的影響。通過將資金和資源進行專業(yè)，來實現(xiàn)向其他行業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略。另一方面，企業(yè)還能夠通過合并獲得一些特殊的資產(chǎn)。例如聯(lián)想集團收購了IBM的PC業(yè)務(wù)，而IBM在個人電腦領(lǐng)域，擁有十分先進的技術(shù)以及良好的消費者口碑。因此，在完成合并之后，聯(lián)想集團就獲得了IBM的技術(shù)和口碑等特殊資產(chǎn)，對于聯(lián)想集團未來的發(fā)展和壯大具有極大的推動作用。

2.財務(wù)動機

企業(yè)在完成合并之后，能夠在同行業(yè)內(nèi)獲得更大的市場份額同時，也能夠提高其它企業(yè)進入本行業(yè)的壁壘、在限制外來企業(yè)進入的同時，也就較少了企業(yè)經(jīng)營交易的中間環(huán)節(jié)，從而起到了降低成本、提高效益的作用。對于一些發(fā)展前景良好，但管理水平較低的企業(yè)，可以通過合并，獲取管理效率較高企業(yè)的管理經(jīng)驗。從而對管理水平較低的企業(yè)進行重組和整改，提高管理水平和經(jīng)營效率，改善企業(yè)不良的發(fā)展現(xiàn)狀，從而推動企業(yè)的發(fā)展，取得更大的精益效益。另外，企業(yè)通過合并還能夠達到合理避稅的目的。一些經(jīng)營狀況較為良好的企業(yè)，可以適當(dāng)?shù)氖召徱恍┙?jīng)營虧損的企業(yè)，通過這種方式來降低企業(yè)的應(yīng)納稅金額。在稅法規(guī)定中，這種會計處理方法是允許的，這樣就能夠降低企業(yè)的納稅負擔(dān)，有利于企業(yè)的發(fā)展壯大。

（三）企業(yè)合并的會計處理方法

1.企業(yè)合并會計處理方法的發(fā)展

在我國，企業(yè)合并會計處理方法的發(fā)展主要可以分為兩個階段。在《企業(yè)合并會計準(zhǔn)則》頒布之前，我國歸于企業(yè)合并會計處理方法的規(guī)定十分零散，內(nèi)容十分簡單。而在該準(zhǔn)則頒布以后，很好的解決了之前企業(yè)合并會計處理方法的混亂局面。

2.企業(yè)合并會計處理方法的差異

購買法屬于購買性質(zhì)的企業(yè)合并，通過交易的方式完成資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換與合并。而權(quán)益結(jié)合法屬于股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的企業(yè)合并，并不發(fā)生資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。此外二者之間的合并成本初始計量、對合并商譽的確認原則、對合并當(dāng)前凈利潤的處理原則、以及對追溯調(diào)整的處理原則等方面都存在著一定的差異。

3.企業(yè)合并會計處理方法的適用性

購買法適用于處在非同一控制下的購買性質(zhì)企業(yè)合并，在合并的過程中，產(chǎn)生了資源的轉(zhuǎn)移，對資產(chǎn)評估等機構(gòu)的要求較高。而權(quán)益結(jié)合法使用一處在同一控制下的股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)企業(yè)合并，在合并過程中，沒有產(chǎn)生資源的轉(zhuǎn)移，因此更適用于重視盈利能力的企業(yè)。

二、我國企業(yè)合并會計處理方法的現(xiàn)狀及問題

（一）權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用現(xiàn)狀及問題

1.利用調(diào)整合并時間操縱利潤

通過權(quán)益及合法進行合并的企業(yè)，需要將當(dāng)年實現(xiàn)的損益計入到合并利潤表當(dāng)中。因此，會有一些企業(yè)在年末的時候突然進行合并，以此來美化合并企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。對于這種現(xiàn)象，雖然新會計準(zhǔn)則當(dāng)中明確規(guī)定了合并企業(yè)要在合并利潤表當(dāng)中，將被合并企業(yè)合并前的凈損益單獨列出，但大多數(shù)的投資者通常之一合并后較高的盈利指標(biāo)作為投資依據(jù)，缺乏正確的分析和判斷，從而造成了投資者較大的經(jīng)濟損失。

2.利用出售增至資產(chǎn)操縱利潤

權(quán)益結(jié)合法的計量依據(jù)是賬面價值，并以此對合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債進行計量。在企業(yè)合并之前，如果企業(yè)中有公允價值超過賬面價值的資產(chǎn)時，說明這些資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了增值，但是并沒有被記錄到賬面上。在完成合并之后，合并房將這部分資產(chǎn)進行出售，能夠迅速獲得收益。在新會計準(zhǔn)則中，對于此類情況沒有做出特殊的披露要求。正是利用了這一漏洞，合并企業(yè)大量的出售增至資產(chǎn)，以此達到美化業(yè)績，操縱利潤的目的。

（二）購買法的應(yīng)用現(xiàn)狀及問題

1.利用調(diào)整合并成本操縱利潤

購買法是同過現(xiàn)金、股票、債權(quán)等方式的公允價值作為計量基礎(chǔ)的，合并成本的公允價值與賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。但是，由于公允價值自身存在的一些漏洞，使其很容易被認為的操縱和控制。這樣，合并企業(yè)就可以利用增減資產(chǎn)的公允價值來進行企業(yè)當(dāng)期損益的增減調(diào)節(jié)，從而達到操縱利潤的目的。

2.利用商譽減值測試操縱利潤

在購買法當(dāng)中，如果合并成本比已取得的被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值高時，二者之間所產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計入合并商譽。在每個會計期末，應(yīng)當(dāng)對商譽進行減值測試，在減值準(zhǔn)備計提之后，不得進行轉(zhuǎn)回。而如果合并成本比已取得的被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允值低時，二者之間所產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外收入。而由于公允價值存在著很大的認為判斷因素，因此合并企業(yè)可以降低對被合并企業(yè)資產(chǎn)的評估，或是提高對其負債的評估，這樣就會降低被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值，從而產(chǎn)生合并商譽。因此在合并商譽減值測試時，就會產(chǎn)生巨大的商譽減值準(zhǔn)備，從而實現(xiàn)利潤操控。

三、企業(yè)合并會計處理方法的思考

（一）對企業(yè)合并會計準(zhǔn)則的思考

1.企業(yè)合并會計準(zhǔn)則存在問題

無規(guī)矩不成方圓，前文深入分析了準(zhǔn)則在企業(yè)合并會計中的地位，但在實際操作過程中，出現(xiàn)了許多新情況、新問題。首先，準(zhǔn)則存在注重形式輕實質(zhì)問題，合并會計中不可免存在購買活動，因缺少準(zhǔn)則指導(dǎo)，執(zhí)行購買合同無法按照市場機制甚至價款。其次，準(zhǔn)則對合并報表編制、披露無指導(dǎo)意義，可能使企業(yè)為逃避避稅，利用合并操作瞞報、轉(zhuǎn)移甚至操縱利潤，一家集團可通過隱瞞子公司收益，或?qū)⒆庸臼圪u權(quán)益轉(zhuǎn)為表報收益，違背了會計信息真實性、可靠性原則。

2.企業(yè)合并會計準(zhǔn)則改進策略

筆者認為，應(yīng)從以下兩個方面改進準(zhǔn)則，以適應(yīng)我國具體情況。增加關(guān)于我國企業(yè)合并會計處理具體操作方法，細化處理方法標(biāo)準(zhǔn)。我國尚處于轉(zhuǎn)型期社會，市場經(jīng)濟特別是資本市場體系尚不健全，社會道德出現(xiàn)滑坡，公共道德社會認可度不足，許多企業(yè)為追求經(jīng)濟效益，挖空心思鉆制度漏洞，當(dāng)前唯一可行的方法，便是堵住疏漏。

細化常規(guī)會計、合并會計區(qū)別標(biāo)準(zhǔn)，主要方法包括：①增加關(guān)于區(qū)分合并事項涉及經(jīng)濟實質(zhì)范圍劃定、處置方法，體現(xiàn)會計實質(zhì)處理原則；②以會計活動產(chǎn)生的經(jīng)濟活動為改進目標(biāo)，以市場為會計實質(zhì)定價，規(guī)范定價標(biāo)準(zhǔn)，避免履行合并會計過程中產(chǎn)生高于購買法的盈利指標(biāo)、報告獸醫(yī)，嚴(yán)格限制痊愈結(jié)合法不正當(dāng)運用，增加更規(guī)范、科學(xué)的條款適應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)；③建立健全合并會計信息披露體系，督促企業(yè)正確處理合并會計信息，能夠在報表中單獨披露合并會計有關(guān)信息，合并業(yè)務(wù)項目、收益，在合并前、后能夠單獨設(shè)立合并會計報表，提出部分收益。同時對于企業(yè)在合并過程中操作利潤問題進行嚴(yán)厲的懲處，對于規(guī)定合并后的資產(chǎn)后續(xù)會計活動進行詳細的安排，明確資產(chǎn)、負債處置時間、價格，以及督促企業(yè)明確評價合并活動當(dāng)期產(chǎn)生的損益影響。購買法還應(yīng)明確統(tǒng)一、規(guī)范的資產(chǎn)計量標(biāo)準(zhǔn)，盡量堵住疏漏，縮小人為操控的空間。最后，應(yīng)明確第三方監(jiān)督機構(gòu)職責(zé)，能夠準(zhǔn)確的評估操作利潤行為過程以及產(chǎn)生的影響。

（二）企業(yè)合并會計處理方法的思考

1.健全權(quán)益結(jié)合法有關(guān)于企業(yè)合并內(nèi)容

（1）堵死權(quán)益結(jié)合法利潤操縱漏洞：企業(yè)合并下利潤操縱直接威脅國民經(jīng)濟安全，致企業(yè)會計信息不透明，還可能威脅股份制企業(yè)股東權(quán)益，完善權(quán)益結(jié)合法應(yīng)盡可能避免企業(yè)利用漏洞之便行、利潤操縱之實。首先，應(yīng)嚴(yán)格規(guī)定、規(guī)范報表列示項目、披露制度，從源頭上規(guī)范企業(yè)報表編制、信息披露行為，通過規(guī)定被合并企業(yè)明確單獨列出合并日前利潤、合并企業(yè)合并前盈利與收益，使企業(yè)能夠理智的區(qū)分自身經(jīng)營生產(chǎn)活動產(chǎn)生的效益與合并業(yè)務(wù)效益，充分發(fā)揮會計信息對管理的指導(dǎo)性作用。其次，通過明確規(guī)定各類資產(chǎn)限售期限，規(guī)范企業(yè)合并前后資產(chǎn)管理，避免企業(yè)通過出售資產(chǎn)“增加”利潤。一般來說，企業(yè)資產(chǎn)可分為流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，將無形資產(chǎn)出售時間限定為5年，則在5年內(nèi)進行的合并業(yè)務(wù)過程中，合并企業(yè)無法通過出售購買企業(yè)內(nèi)無形資產(chǎn)增加利潤。（2）限定權(quán)益結(jié)合法適用范圍；前文提到，權(quán)益結(jié)合法在合并企業(yè)會計活動中，可快速通過合并業(yè)務(wù)增加經(jīng)營業(yè)績，只是許多企業(yè)甚至通過合并企業(yè)虛增經(jīng)營收益，為杜絕這一現(xiàn)象，便需要從源頭上規(guī)法企業(yè)運營權(quán)益結(jié)合法，限定該法的適用范圍。借鑒國外有益經(jīng)驗，結(jié)合我國實際國情、當(dāng)前資本經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，應(yīng)考慮增加以下幾個適用條件：①難以明確、無法界定等合并企業(yè)公允價值；②合并雙方經(jīng)營業(yè)務(wù)可能存在互補，且資產(chǎn)形式、規(guī)模相類似；③合并后并不屬于完全吞并形式，企業(yè)管理層、股東權(quán)在彼此雙方都存在延伸；④控股合并，交換股份達到一定水平，股東權(quán)益限定范圍相近，無原則上沖突；⑤合并前后，雙方股本總和無重大變動，無大規(guī)模資產(chǎn)重組項目，外股無大規(guī)模溢價。

2.健全購買法有關(guān)于企業(yè)合并內(nèi)容

（1）規(guī)范公允價值的應(yīng)用：公允價值屬于舶來品，在我國尚未得到廣泛認可，資本市場體系不健全，資產(chǎn)評估機構(gòu)不成熟、無權(quán)威性，這些都制約了公允價值的應(yīng)用，故可從完善外部監(jiān)管、內(nèi)部自我約束與監(jiān)督兩個方面規(guī)范合并企業(yè)中公允價值應(yīng)用。主要途徑包括：①建立健全公允價值計量標(biāo)準(zhǔn)，制定科學(xué)、統(tǒng)一的劑量方法，通過立法賦予其權(quán)威性；②加強會計從業(yè)人員職業(yè)技能水平，培養(yǎng)從業(yè)人員職業(yè)道德，一方面提升從業(yè)資格考試權(quán)威性，提升難度，一方面加強職業(yè)教育，提升高校、培訓(xùn)機構(gòu)教學(xué)能力，鼓勵會計機構(gòu)建立自身的再教育制度。

（2）規(guī)范商譽減值測試的應(yīng)用：人無信不立，企業(yè)也是如此，任何人都不希望與無信譽者進行利益交道，企業(yè)亦是如此，商譽的確認與公寓價值體系密切相關(guān)，規(guī)范公允價值應(yīng)用，可有效評估企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營活動是否合乎規(guī)范、是否科學(xué)、是否遵紀(jì)守法、是否合乎市場運行規(guī)律，這些都影響企業(yè)的商譽，商譽減值測試是一個人為判斷的過程，但并非無據(jù)可依，建立健全商譽減值測試制度，規(guī)范測試程序、方法，增強從業(yè)人員技術(shù)水平，培養(yǎng)其職業(yè)道德，同時做好外部監(jiān)督，保障測試公平、公正、公開，提升商譽減值測試結(jié)果權(quán)威性，使結(jié)果與企業(yè)競爭力掛鉤，規(guī)范企業(yè)合并過程中會計行為，避免企業(yè)利用商譽操作利潤。

結(jié)論：由于我國當(dāng)前市場經(jīng)濟發(fā)展還不夠成熟，公允價值的公平性和可靠性較低，因此完全使用購買法還存在這很多的障礙。因此，權(quán)益結(jié)合法與購買法并用的局面符合我國當(dāng)前的實際情況。而在未來的發(fā)展中，隨著經(jīng)濟體系的不斷完善，企業(yè)合并會計處理方法必將更加完善，從而推動我國經(jīng)濟的整體發(fā)展。（作者單位：遼寧師范大學(xué)海華學(xué)院）

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