余夢佳

[摘 要]資本市場財務丑聞不斷浮出水面，使我們不得不思考會計師事務所與被審計單位之間的問題。實踐與理論告訴我們，只有實行會計師事務所的輪換制才能從根本上解決此類問題。本文分析了會計師事務所輪換制的現(xiàn)狀以及引發(fā)的爭議，針對實行輪換制可能出現(xiàn)的問題提出了自己的建議。

[關鍵詞]輪換制；獨立性；會計師事務所

[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）30-0128-02

近年來，財務丑聞頻頻爆出。安然與安達信的財務造假，使得90多年歷史的安達信會計師事務所退出了歷史的舞臺，使得美國資本市場陷入了困境；銀廣夏和中天勤的失敗，使得受人矚目的上市公司連續(xù)停板，淪落為中國資本市場中的普通一員，使得中天勤會計師事務所也消失在人們眼中。我們不能否認，這頻頻爆出的財務丑聞，其主要因素是蓄謀已久的財務造假，而不是一場意外。但是，注冊會計師作為一種鑒證咨詢?nèi)藛T，其使命在于揭示財務報表的真實性，又怎么會一而再，再而三地“錯過”這些造假呢？這值得我們深思。在本文中，筆者著重從會計師事務所輪換制這個角度來談這些“失誤”。

1 會計師事務所輪換制的現(xiàn)狀

目前，我國大多數(shù)的上市公司都是國家控股的企業(yè)，其實力雄厚。并且，隨著資本市場的不斷完善，企業(yè)的地位在不斷上升。其與會計師事務所的關系正在發(fā)生著比較大的變化。許多企業(yè)由“委托人”轉(zhuǎn)變?yōu)闀嫀熓聞账拿}，因其決定著會計師事務所的收入來源。一些實力并不是很強的會計師事務所，甚至是那些資深的會計師事務所，為了留住客戶，取得收益，與其串通一氣，共同包庇錯誤，而不能獨立的發(fā)表公正凜然的審計意見。獨立性是注冊會計師執(zhí)業(yè)的靈魂。缺少了獨立性，審計報告將毫無價值。

為了規(guī)避會計師與上市公司“共同造假”的現(xiàn)象，我國證監(jiān)會和財政部也采取了一系列的行動，于2003年10月發(fā)布了關于審計業(yè)務簽字注冊會計師定期輪換制度的規(guī)定。其具體內(nèi)容如下：若被審計單位為公眾利益公司，負責該項目的關鍵審計人員不能連任超過5年。5年后，該關鍵會計師在兩年之內(nèi)不能再參與該被審計單位的審計工作當中處。從該規(guī)定中，我們看到：相關部門已經(jīng)注意到財務造假之所以長存，與會計師有著相當密切的關系。然而，我國目前所實行的輪換制度并不完善。它只強調(diào)對注冊會計師，也就是關鍵審計人員的輪換，而忽視了會計師事務所的輪換。雖然說審計報告要求有兩名注冊會計師的簽字，但實權(quán)并不掌握在注冊會計師手上。在實際業(yè)務中，最終決定權(quán)其實是掌握在會計師事務所的手上。會計師要么服從事務所的最終審計意見，要么離開。因此，注冊會計師審計的獨立性受到了很大的限制。我國目前規(guī)定的會計師的輪換制度并不能從根本上提高審計的獨立性，有關部門必須加大審計的監(jiān)管力度。

一系列的研究表明，只有事務所的定期輪換制度才能從根本上較為有效的解決上市公司與會計師事務所“共謀”的造假情況。

2 實行會計師事務所定期輪換制的爭議

雖然理論研究表明，實行會計師事務所的定期輪換制度能夠在一定程度上有效地緩解造假現(xiàn)狀。然而不少人士卻提出了反對意見。

2. 1 降低審計質(zhì)量

審計質(zhì)量是審計報告的保證。整個審計流程必須嚴格遵照審計準則的規(guī)定。從初步業(yè)務評估，風險評估，風險應對，一個環(huán)節(jié)都不能落下。大型會計師事務所往往在前期，即對被審計單位的了解上花很多心思，這足以說明審計質(zhì)量是建立在熟悉的經(jīng)濟業(yè)務活動基礎之上的。只有這樣，所謂的職業(yè)判斷才能較為準確地得到應用。然而，如果實行定期輪換制度，會計師事務所就要不停地變更客戶，變更經(jīng)濟業(yè)務，就無法深入了解被審計單位的情況。凡事都是熟能生巧，馬腳總是一點點地在暴露。假設會計師事務所經(jīng)過幾年的審計，好不容易覺察到有什么不對勁的地方，卻在此時被迫輪換。那么，該公司的“破綻”就無法被深究，可能又要經(jīng)過很多年的“隱匿”才會最終浮出水面。由此，審計質(zhì)量就會受到很大影響。

2. 2 違背成本效益原則

一些學者認為，定期輪換制度不符合成本效益原則。會計師事務所在進行審計業(yè)務時，如果是初次審計，尤其是針對較為陌生的行業(yè)，為了正確的評估被審計單位，了解被審計單位，就要投入相當大的一部分人力和物力，導致較高的初始投資成本。然而，這一部分的成本一般不是在一次審計業(yè)務中就能完全收回的，而是分攤到較長的審計期中慢慢收回。倘若實行會計師事務所的輪換制度，經(jīng)常地變更審計客戶，那么初始投資的投入就會被不斷加大，不符合成本效益原則。

2. 3 “浪費”審計經(jīng)驗

在西方經(jīng)濟學中，有“學習曲線效應”這一理論。在審計活動中，這一理論同樣適用。隨著審計人員的不斷投入，其專業(yè)勝任能力不斷提高，對該客戶的生產(chǎn)經(jīng)營活動和會計政策等的了解不斷深入。在審計經(jīng)驗的積累下，審計人員變得更加嫻熟，花費較少的時間就能獲得較多的成果。然而，實行定期輪換制度，就無法很好地體現(xiàn)出審計經(jīng)驗，增加了審計失敗的可能性。

3 會計師事務所輪換制與獨立性

獨立性是審計所要求的職業(yè)道德中的核心。審計的獨立性有兩個層面：實質(zhì)上獨立和形式上獨立。實質(zhì)上獨立要求事實上是獨立的，形式上獨立要求在第三方看來是獨立的。這二者缺一不可，對審計來說都至關重要。眾多的上市公司慘案告訴我們，審計獨立性缺失必將導致審計失敗。

3. 1 “長期合作”損害實質(zhì)性獨立

會計師事務所與被審計單位的合作關系就像是人與人之間的交往。生活經(jīng)驗告訴我們，倘若兩人能夠長期保持聯(lián)系，互相合作，要么就是有共同的利益牽絆，要么就是志趣相投或者臭味相投。如果會計師事務所和被審計單位能夠保持長久的合作關系，說明它們中間有個東西在牽絆著。而筆者認為，資本市場，利益至上。也就是說，資本市場的兩個“朋友”，要么就是共同牟利，要么就是臭味相投。倘若兩者共同牟利，那么被審計單位選擇的任何不甚合理的會計政策都可能被會計師事務所所迎合；倘若被審計單位較為強勢，是會計師事務所的主要客戶，那么會計師事務所的地位就會被弱化，依附于被審計單位，不得不屈從它的安排。我們不否認，即使是初次審計，這種“同化”的情況也會存在，但是，長期合作，這種情況發(fā)生的概率將會大幅度上升。

總之，會計師事務所長期的和某一家被審計單位保持合作，會加大“共謀造假”現(xiàn)象發(fā)生的概率，損害實質(zhì)性獨立。

3. 2 “長期合作”損害形式上獨立

形式上獨立雖然是表象，但是卻是實質(zhì)性獨立的基礎保證，是社會公眾信任審計報表的基礎。若會計師事務所與被審計單位的合作長久，社會公眾不免會質(zhì)疑二者的關系，懷疑整個審計過程的獨立性，對審計報表的信賴程度就會有所下降。

以上的分析，由人與人之間的交往，聯(lián)想到會計師事務所與被審計單位的長期合作。經(jīng)驗告訴我們，其二者的長期協(xié)作在一定程度上會損害獨立性。換言之，實行會計師事務所輪換制度有利于審計獨立性的保持，至少是在形式上保持了審計的獨立性。只有形式上的獨立性得到保持，才有所謂的實質(zhì)上的獨立。同時，實行輪換制度也會增加社會公眾對審計可靠性的信賴，有利于資本市場的穩(wěn)定。

4 對實行會計師事務所輪換制可能出現(xiàn)的問題的建議

雖然實行會計師事務所輪換制能夠增強審計的獨立性，保障審計報告的可靠性，但是，在大多數(shù)國家，只有注冊會計師的輪換制得到法律認可，事務所的輪換制一直處于進退兩難的地位。除了上文，筆者提到的人們對實行輪換制的爭議，審計失敗的風險等也是實行輪換制的一個弊端。筆者就這些可能出現(xiàn)的問題，提出一些建議，希望輪換制能夠早日得以確認，資本市場的財務造假現(xiàn)象能夠有所控制。

4. 1 確定合理的輪換期間來彌補初始投資成本

上文已經(jīng)說到，審計初期的投資成本是筆巨額投入，需要后期較長時間的回收。不合理的輪換制度會造成初始投資的浪費。但是，假如我們能夠確定一個合理的輪換期，比如6年，那么初始投資成本就能被收回，所謂的浪費也就不存在了。

4. 2 加強上市公司對更換會計師事務所的信息的披露

從理論上來說，會計師事務所應該扮演著一個大義凜然的財務界的“警察”的角色，然而，在市場上，“顧客就是上帝”這一理論就可能打破所謂的公正。上市公司更多地成了會計師事務所的顧客，如果其出具的審計意見不符合上市公司的要求，上市公司就可以更換會計師事務所，尋找滿意的審計意見。目前，我國關于上市公司更換會計師事務所的披露制度并不完善，這樣投資者就常常被蒙在鼓里，毫不知情。相關部門應該要確定合適的法規(guī)，加強對上市公司更換事務所的信息披露，這樣在一定程度上，也能促進會計師事務所定期輪換制度的實行。

4. 3 倡導誠信

上市公司財務造假，資本市場的丑聞曝光，簡單來說，就是缺乏誠信的一種表現(xiàn)。經(jīng)濟社會，跟人與人之間的交往是大同小異的，簡而言之，誠信是基石。我們要加強誠信的宣傳，在市場中形成誠信交易的良好氛圍，這樣才能有利于會計師事務所輪換制的推行。

參考文獻：

[1]劉駿. 會計師事務所輪換制與審計獨立性[J]. 審計研究，2005（12）.

[2]李兆華. 我國會計師事務所實行定期輪換制的博弈分析[J]. 會計研究，2005（3）.

[3]湯夢宇. 強制輪換會計師事務所制度的有效性研究[D]. 北京：北京交通大學，2012.