孔令芬等

[摘 要]遞延所得稅的確認(rèn)與計(jì)量直接關(guān)系到企業(yè)所得稅費(fèi)用的金額，進(jìn)而影響企業(yè)凈利潤(rùn)。實(shí)務(wù)中，遞延所得稅出現(xiàn)頻率極高，它的確認(rèn)使得企業(yè)各年凈利潤(rùn)比較均衡和平滑，對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)的大起大落起著一定的抑制作用。它包括遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債?，F(xiàn)著重論述一下遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)及對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)的影響。遞延所得稅負(fù)債對(duì)凈利潤(rùn)的影響，正好與之相反，篇幅有限就不再贅述。

[關(guān)鍵詞]遞延所得稅資產(chǎn)；所得稅費(fèi)用；應(yīng)交稅金；凈利潤(rùn)；固定資產(chǎn)

[中圖分類(lèi)號(hào)]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2014）30-0091-02

遞延所得稅資產(chǎn)：遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異。確認(rèn)因可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。從稅務(wù)處理的角度來(lái)看，它是因?yàn)槎惙ㄅc會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異造成的影響，稅法一般不考慮遞延所得稅資產(chǎn)。而對(duì)于所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異則應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理，我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。現(xiàn)舉例說(shuō)明：

1 固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)制度與稅法折舊年限的不同產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)

例如，某企業(yè)2000年12月1日取得設(shè)備一項(xiàng)，賬面價(jià)值為900萬(wàn)元。假設(shè)該企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊方法一律采用直線折舊法，該設(shè)備會(huì)計(jì)折舊年限5年；稅法規(guī)定折舊年限6年。2001—2006年，每年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為1000萬(wàn)元，2001年至2004年，該企業(yè)所得稅稅率是33%，2005年稅收政策調(diào)整為25%。

有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

2001—2004年年末，有關(guān)會(huì)計(jì)處理：①會(huì)計(jì)每年折舊額=900/5=180（萬(wàn)元）；②稅法每年折舊額=900/6=150（萬(wàn)元）；③每年固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)=（750-720）×33%=9. 9（萬(wàn)元）；④所得稅費(fèi)用=1000×33%=330（萬(wàn)元）；⑤應(yīng)交所得稅=（1000+30）×33%=339. 9（萬(wàn)元）。

2005年年末，所得稅稅率改為25%時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

調(diào)整2001年至2004年遞延所得稅資產(chǎn)：遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整額=9. 9×4÷33%×（25%-33%）=-9. 6（萬(wàn)元）

借：所得稅費(fèi)用9. 6萬(wàn)元

貸：遞延所得稅資產(chǎn)9. 6萬(wàn)元

按新所得稅稅率進(jìn)行賬務(wù)處理：

借：所得稅費(fèi)用250萬(wàn)元

遞延所得稅資產(chǎn)7. 5萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅257. 5萬(wàn)元

2006年，稅法規(guī)定不再計(jì)提折舊，遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。所得稅會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅費(fèi)用250萬(wàn)元

貸：遞延所得稅資產(chǎn)[30×5×25%]37. 5（萬(wàn)元）

應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅[（1000—150）×25%]212. 5（萬(wàn)元）

分析，2001年由于遞延所得稅資產(chǎn)的增加，使得所得稅費(fèi)用減少9. 9萬(wàn)元，從而增加了凈利潤(rùn)9. 9萬(wàn)元。

2001—2005年，稅率變?yōu)?5%，遞延所得稅資產(chǎn)累計(jì)為37. 5萬(wàn)元，使得所得稅費(fèi)用累計(jì)減少37. 5萬(wàn)元，從而共增加了凈利潤(rùn)37. 5萬(wàn)元；

2006年因?yàn)檫f延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，增加了所得稅費(fèi)用37. 5萬(wàn)元，使得凈利潤(rùn)減少了37. 5萬(wàn)元。可見(jiàn)，由于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，平滑了各年的凈利潤(rùn)，待轉(zhuǎn)回后，對(duì)凈利潤(rùn)的影響就平衡了，對(duì)于累計(jì)凈利潤(rùn)的影響為0。

2 未彌補(bǔ)虧損產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及對(duì)凈利潤(rùn)的影響

按照稅法的規(guī)定：可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)該視同可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行處理。在預(yù)計(jì)可利用未彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來(lái)期間內(nèi)很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。但若企業(yè)未來(lái)期間無(wú)利潤(rùn)，繼續(xù)虧損，無(wú)所得稅可交；或者沒(méi)有足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵消以前年度虧損，則不能保證這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的流入，不能確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)予說(shuō)明的是，可抵扣虧損是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定準(zhǔn)予用以后年度的應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)的虧損，不是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的虧損。

企業(yè)今年發(fā)生虧損，稅法允許用今后五年的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損，如果發(fā)生虧損當(dāng)年估計(jì)以后有足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)當(dāng)年的虧損，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，沖減當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

例1：

A企業(yè)2006年虧損1200萬(wàn)元，2007—2009年應(yīng)納稅所得額分別為400萬(wàn)元，400萬(wàn)元，400萬(wàn)元，企業(yè)所得稅稅率為25%，則虧損當(dāng)年分錄為

借：遞延所得稅資產(chǎn)300萬(wàn)元（1200×25%）

貸：所得稅費(fèi)用300萬(wàn)元

2007年分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 100萬(wàn)元（400×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)100萬(wàn)元

2008年、2009年分錄同2007年。

2006年確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，減少了所得稅費(fèi)用，使2006年的未分配利潤(rùn)增加了1200萬(wàn)元×25%=300萬(wàn)元（因?yàn)椴淮_認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的話未分配利潤(rùn)將減少1200萬(wàn)元，而確認(rèn)了減少了900萬(wàn)元）。

2007年、2008年、2009年有足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損，則沖減已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，增加當(dāng)期所得稅費(fèi)用。其未分配利潤(rùn)分別為（400～100）萬(wàn)元，（400～100）萬(wàn)元，（400～100）萬(wàn)元。而應(yīng)交稅金與應(yīng)交所得稅均為0。

2007—2009年，因?yàn)檗D(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，增加所得稅費(fèi)用，其未分配利潤(rùn)共減少了300萬(wàn)元。

例2：

某企業(yè)：實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1400萬(wàn)元，所得稅稅率25%，則：

應(yīng)交所得稅=1400×25%=350（萬(wàn)元）

凈利潤(rùn)=1400-350=1050（萬(wàn)元）

假設(shè)，上述實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)1400萬(wàn)元是分三年實(shí)現(xiàn)的，分別是：第一年發(fā)生虧損600萬(wàn)元，第二年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1000萬(wàn)元，第三年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1000萬(wàn)元，則：

第一年：

應(yīng)交所得稅=0，所得稅費(fèi)用=600×25%=150（萬(wàn)元）

凈利潤(rùn)=-600+150=-450萬(wàn)元

第二年：

應(yīng)交所得稅=（1000-600）×25%=100（萬(wàn)元），所得稅費(fèi)用=150+100=250（萬(wàn)元）

凈利潤(rùn)=1000-250=750（萬(wàn)元）

累計(jì)凈利潤(rùn)=-450+750=300（萬(wàn)元）

第三年：

應(yīng)交所得稅=1000×25%=250（萬(wàn)元）

凈利潤(rùn)=1000-250=750（萬(wàn)元）

累計(jì)凈利潤(rùn)=300+750=1050（萬(wàn)元）

由上可見(jiàn)，上述兩者的最終計(jì)算結(jié)果是相同的。可見(jiàn)，確認(rèn)遞延所得稅的意義在于，使得企業(yè)各年之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)保持平穩(wěn)，避免因稅收政策的影響而導(dǎo)致各年間凈利潤(rùn)水平的不合理波動(dòng)。此外，確認(rèn)遞延所得稅也使得企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債，更能合理地反映出企業(yè)的實(shí)際情況。

3 結(jié) 論

對(duì)于某些交易或事項(xiàng)在發(fā)生時(shí)不是計(jì)入利潤(rùn)表當(dāng)中，而是計(jì)入到所有者權(quán)益變動(dòng)表當(dāng)中，比如可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)是計(jì)入到資本公積，不影響利潤(rùn)，不構(gòu)成時(shí)間性差異，但卻構(gòu)成了暫時(shí)性差異。當(dāng)然還有例外，例如新稅法下國(guó)債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益等屬于免稅收入，從利潤(rùn)表上看屬于永久性差異，不是暫時(shí)性差異，不在資產(chǎn)負(fù)債表上反映。

總之，遞延所得稅的計(jì)量采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是通過(guò)比較資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，從而將該差異對(duì)所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費(fèi)用，從而影響本年度的凈利潤(rùn)。

參考文獻(xiàn)：

鄧小軍. 論基于分離模式的會(huì)計(jì)資產(chǎn)與應(yīng)稅資產(chǎn)差異協(xié)調(diào)[J].中國(guó)市場(chǎng)，2010（52）.