梁洋

[摘 要]“有效的和解等價(jià)于一個(gè)相應(yīng)的法院裁判”，這種有效性最直接的表現(xiàn)形式就是爭(zhēng)議雙方所達(dá)成的和解協(xié)議。因此，研究稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議的正當(dāng)性、成立要件、效力狀態(tài)和救濟(jì)制度等具體內(nèi)容是很有必要的。

[關(guān)鍵詞]稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議；正當(dāng)性；成立要件；效力狀態(tài)；救濟(jì)制度

[中圖分類號(hào)]D922 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2014）39-0160-02

1 稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議的正當(dāng)性

稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議之所以能夠獲得肯定，主要是因?yàn)樵诙悇?wù)執(zhí)法過程中，課稅基礎(chǔ)事實(shí)或相關(guān)證據(jù)的采認(rèn)常會(huì)處于不明確狀態(tài)。具體而言，如果拒絕承認(rèn)和解協(xié)議的正當(dāng)性或有效性，那么在面對(duì)上述不明確狀態(tài)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就只能選擇或因證據(jù)不足不作任何處理決定，或在事實(shí)不清、證據(jù)不足的情況下作出充滿爭(zhēng)議的課稅決定。很明顯，這兩種選擇不僅不利于稅務(wù)法律的實(shí)施和課稅目標(biāo)的達(dá)成，而且對(duì)建立稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人之間良好的服務(wù)與合作關(guān)系也是有百害而無一利的。但如果認(rèn)可其正當(dāng)性或有效性，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以本著真誠(chéng)互信的態(tài)度，平等地與納稅義務(wù)人進(jìn)行協(xié)商、溝通和對(duì)話，力爭(zhēng)就稅務(wù)爭(zhēng)議中的關(guān)鍵性問題達(dá)成共識(shí)和諒解，最終實(shí)現(xiàn)雙贏。

2 稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議的成立要件

2.1 客觀上存在課稅基礎(chǔ)事實(shí)不明或所采認(rèn)的相關(guān)證據(jù)不足的狀態(tài)

課稅基礎(chǔ)事實(shí)不明是指是指稅務(wù)機(jī)關(guān)作成適法課稅決定所必須依據(jù)的基本事實(shí)無法查明，而且這種不明狀態(tài)客觀上足以影響到擬作出課稅決定的合法性、有效性。采認(rèn)的相關(guān)證據(jù)不足則是指征稅事實(shí)基本明確，但缺乏合法有效的證據(jù)予以證明的情形。

這里需要注意的是，為節(jié)省執(zhí)法資源，有效達(dá)成課稅目的，無須稅務(wù)機(jī)關(guān)竭盡一切調(diào)查手段，只要當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)再做進(jìn)一步的調(diào)查和澄清，勢(shì)必會(huì)遭遇經(jīng)濟(jì)上或認(rèn)知能力上的重大困難即可。但為防止稅務(wù)機(jī)關(guān)不當(dāng)?shù)赝菩墩{(diào)查職責(zé)，啟動(dòng)稅務(wù)執(zhí)法和解程序的前提必須是稅務(wù)機(jī)關(guān)已盡到依職權(quán)調(diào)查的法定義務(wù)，即只有在先行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)有課稅基礎(chǔ)事實(shí)不明或者所采認(rèn)的相關(guān)證據(jù)不足等情形，更適合以和解方式實(shí)現(xiàn)課稅目的時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)方能停止其下一步調(diào)查。

2.2 和解協(xié)議的訂立有助于課稅目的的達(dá)成

一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人締結(jié)稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議的根本目的就在于消除課稅時(shí)事實(shí)不清或證據(jù)不足的狀態(tài)，以順利實(shí)現(xiàn)法定課稅目的，即確保稅款及時(shí)、足額繳入國(guó)庫(kù)。另一方面，這一條件還能有效制止稅務(wù)機(jī)關(guān)借由訂定稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議出賣公權(quán)力，為特定相對(duì)人謀取不正當(dāng)利益。

2.3 稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人平等協(xié)商，相互讓步達(dá)成和解協(xié)議

首先，必須保證稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人在和解協(xié)商時(shí)處于相對(duì)等的地位，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)很有可能為避開在課稅基礎(chǔ)事實(shí)不明或無法采認(rèn)相關(guān)證據(jù)時(shí)作成課稅處分可能會(huì)遭遇到的適法性問題，直接借由公權(quán)力將其認(rèn)定的事實(shí)或證據(jù)定性為和解過程中與納稅義務(wù)人達(dá)成的合意。其次，這里的“讓步”并不要求一定是客觀等值的，即使其中有一方作出了較多的讓步，也不會(huì)因此而影響到和解協(xié)議的效力。而且，在和解協(xié)議的締結(jié)過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)亦不得濫用自身優(yōu)勢(shì)地位壓迫相對(duì)人作出任何不公平的讓步。

2.4 在締約過程中維護(hù)公共利益和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益

通常來說，為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人以訂立和解協(xié)議的方式損害公共利益及其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在締約過程中公開其所擬訂的和解協(xié)議，并允許利害關(guān)系人就此提出自己的權(quán)利主張。

3 稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議的效力狀態(tài)

因稅務(wù)執(zhí)法和解程序僅限于在課稅基礎(chǔ)事實(shí)或相關(guān)證據(jù)的采認(rèn)不明確時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人針對(duì)這種不明確狀態(tài)啟動(dòng)，故和解協(xié)議也應(yīng)僅發(fā)生明確課稅基礎(chǔ)事實(shí)或相關(guān)證據(jù)的效果。關(guān)于稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議的效力，還需要注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人一般不得就和解協(xié)議中合意確定的課稅事實(shí)或相關(guān)證據(jù)再起爭(zhēng)執(zhí)，但雙方均有權(quán)在協(xié)議成立后以發(fā)現(xiàn)新事實(shí)、新證據(jù)為由，推翻原和解協(xié)議所確定的事實(shí)或證據(jù)。

3.1 有效

首先，稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議必須同時(shí)具備實(shí)質(zhì)要件和形式要件才能對(duì)雙方當(dāng)事人發(fā)生法律效力。其實(shí)質(zhì)要件主要有符合和解的適用條件，遵守法定的和解程序，和解的內(nèi)容合法等。其形式要件則具體應(yīng)包括：和解協(xié)議的履行可能會(huì)損及第三方權(quán)益的，須得到該第三方的書面同意；依法作出的課稅決定須經(jīng)其他行政機(jī)關(guān)核準(zhǔn)、同意或者會(huì)同辦理的，代替該課稅決定的和解協(xié)議亦應(yīng)經(jīng)該行政機(jī)關(guān)的核準(zhǔn)、同意或者會(huì)同辦理后方能生效；和解協(xié)議應(yīng)當(dāng)采用書面形式等。

其次，合法有效的稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議一般會(huì)產(chǎn)生拘束力、確定力和執(zhí)行力，除非存在法定的無效或可撤銷事由，和解協(xié)議應(yīng)得到全面切實(shí)地履行。一方面，納稅義務(wù)人不履行該協(xié)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法享有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的，可以自行強(qiáng)制執(zhí)行；稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有執(zhí)行權(quán)的，應(yīng)向法院提出強(qiáng)制執(zhí)行的申請(qǐng)。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以選擇解除協(xié)議，終止和解程序，繼續(xù)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)查，并且有權(quán)拒絕納稅義務(wù)人再次提出和解請(qǐng)求。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行該協(xié)議的，納稅義務(wù)人可以申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，或者直接提起稅務(wù)行政訴訟。但如果稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議另有約定的，一般應(yīng)按約定處理。

3.2 無效

德國(guó)《行政程序法》第59條規(guī)定：“因準(zhǔn)用民法典規(guī)定而生無效性的，公法合同無效”。故根據(jù)我國(guó)《合同法》的第52條，稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議的無效情形具體應(yīng)包括：以欺詐、脅迫手段訂立和解協(xié)議損害國(guó)家利益的，雙方惡意串通的，和解結(jié)果會(huì)損害社會(huì)公共利益的，和違反法律、行政法規(guī)強(qiáng)行性規(guī)定的等。

這里需要注意的是，存在上述情形的稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議自始無效，而且過錯(cuò)方須對(duì)受害方因此遭受的損失承擔(dān)賠償責(zé)任以及其他相應(yīng)的法律責(zé)任。比如因稅務(wù)機(jī)關(guān)脅迫納稅義務(wù)人與其訂立和解協(xié)議而導(dǎo)致協(xié)議無效的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅應(yīng)承擔(dān)對(duì)納稅義務(wù)人的賠償責(zé)任，若在訂立和解協(xié)議時(shí)有超越權(quán)限或?yàn)E用權(quán)力的，還應(yīng)承擔(dān)一定的行政責(zé)任；又如因稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人惡意串通損害第三人利益或公共利益而導(dǎo)致和解協(xié)議無效的，受損的第三人有權(quán)對(duì)該和解行為或協(xié)議的效力提出異議并要求獲得賠償。

3.3 可撤銷

納稅義務(wù)人原則上可以雙方意思表示存在瑕疵為由向法院提起撤銷之訴，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可應(yīng)納稅義務(wù)人的請(qǐng)求撤銷和解協(xié)議或者自行撤銷和解協(xié)議，依法繼續(xù)調(diào)查。參照我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的相關(guān)法律規(guī)定，筆者認(rèn)為稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議可以被撤銷的具體情形應(yīng)當(dāng)包括：納稅人提供的據(jù)以達(dá)成和解協(xié)議的文件在事后發(fā)現(xiàn)是偽造或變?cè)斓?；雙方所爭(zhēng)議的和解事項(xiàng)已經(jīng)法院判決，但稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人雙方或一方在訂立和解協(xié)議時(shí)并不知情；因稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅義務(wù)人的資格或雙方對(duì)于其他重要爭(zhēng)點(diǎn)存在錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)而締結(jié)的和解協(xié)議；納稅義務(wù)人在和解過程中故意欺瞞重要事實(shí)，并因此嚴(yán)重?fù)p害公共利益的。

這里需要注意的是，如果納稅義務(wù)人在與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議之后，以稅務(wù)機(jī)關(guān)方面就有關(guān)和解事項(xiàng)所依據(jù)的課稅基礎(chǔ)事實(shí)或應(yīng)采認(rèn)證據(jù)不明確為由，要求撤銷和解協(xié)議的主張是不為法院所支持的。此外，考慮到能適用稅務(wù)執(zhí)法和解程序的稅務(wù)糾紛大多都是案情錯(cuò)綜復(fù)雜、調(diào)查難度很高的，故權(quán)利人行使撤銷權(quán)的期間不宜太短，應(yīng)以一年為限，法律法規(guī)另有規(guī)定的除外。

3.4 效力待定

民法上規(guī)定的會(huì)使合同處于效力待定狀態(tài)的三種情形并不適用于稅務(wù)執(zhí)法和解程序，和解協(xié)議之所以處于效力待定狀態(tài)基本上只會(huì)是因?yàn)榇嬖谛枰玫秸鞫愔黧w的上級(jí)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或利益第三人同意的事項(xiàng)。例如，德國(guó)行政程序法的第58條就規(guī)定：“公法合同損及第三人權(quán)利的，得到第三人書面同意，合同方為有效；訂立合同所代替的行政行為的作出需其他行政機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)、同意或贊成的，則得到其他機(jī)關(guān)相應(yīng)的回應(yīng)后，該合同方為有效?！睋Q言之，稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議未履行相應(yīng)的同意或批準(zhǔn)手續(xù)的，將處于效力待定的狀態(tài)，需在有利害關(guān)系的第三人或者締約機(jī)關(guān)的上級(jí)機(jī)關(guān)決定同意或不同意該協(xié)議的訂立后，方能產(chǎn)生確定力。

4 救濟(jì)制度

稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議作為一種典型的行政契約，其相關(guān)的救濟(jì)制度主要包括稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟。雖有學(xué)者認(rèn)為，由于我國(guó)《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》規(guī)定的復(fù)議和訴訟制度是為實(shí)現(xiàn)對(duì)權(quán)力支配關(guān)系中的行政行為的有效控制而建立起來的單向性救濟(jì)結(jié)構(gòu)，即設(shè)計(jì)上述制度的初衷是保障行政相對(duì)人的正當(dāng)權(quán)益，使其能免受來自公權(quán)力的非法侵害。例如行政機(jī)關(guān)恒定為被申請(qǐng)人或被告、不享有救濟(jì)啟動(dòng)權(quán)和舉證責(zé)任倒置等規(guī)定，就不應(yīng)當(dāng)適用于雙方合意訂立的稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議。但筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)混淆了稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議與民事合同的關(guān)系，盡管稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議具有私法自治的因素，但也不也能因此否定它的“公屬性”。雖然稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議與民事合同一樣，其訂立需要當(dāng)事人遵守平等、自愿等基本原則，但其與民事合同的最大區(qū)別就在于稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議是出于稅務(wù)執(zhí)法的需要而締結(jié)的，那些雖由稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人締結(jié)，但與稅務(wù)執(zhí)法職能完全不相干的合同均不屬于稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議。而且，為履行稅務(wù)執(zhí)法職能與納稅義務(wù)人訂立和解協(xié)議的稅務(wù)機(jī)關(guān)還享有一定的“特權(quán)”，例如選擇最佳和解對(duì)象的權(quán)利，變更、解除和解協(xié)議的權(quán)利以及和解協(xié)議生效后的執(zhí)行權(quán)等。參考文獻(xiàn)：

[1]張成.論稅務(wù)和解[D].長(zhǎng)沙：中南大學(xué)碩士學(xué)位論文，2007.

[2]周友蘇.證券行政責(zé)任重述與完善[J].清華法學(xué)，2010（3）.

[3]蘭權(quán)昌.稅務(wù)行政復(fù)議和解與調(diào)解制度解讀[J].稅收征納，2010（9）.

[4]畢瑞峰.淺析行政合同的法律救濟(jì)體系[J].財(cái)經(jīng)政法資訊，2003（1）.