李靜虹

[摘 要]我國財(cái)政部于2006年2月15日頒布了包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則與38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的新會計(jì)準(zhǔn)則體系。新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，不僅包含了諸多方面的變革，而且也標(biāo)志著我國會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則最終實(shí)現(xiàn)了全面接軌，而新會計(jì)準(zhǔn)則中最大的亮點(diǎn)就是將公允價(jià)值作為一種會計(jì)計(jì)量屬性，納入到了企業(yè)會計(jì)實(shí)踐活動當(dāng)中。本文結(jié)合實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，就公允價(jià)值會計(jì)實(shí)踐的發(fā)展歷程、相關(guān)理論、應(yīng)用問題等諸多方面進(jìn)行了系統(tǒng)的研究與探討。

[關(guān)鍵詞]公允價(jià)值；會計(jì)實(shí)踐；理論；透視

[中圖分類號]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）39-0139-02

公允價(jià)值的概念是指在公允價(jià)值計(jì)量條件下，資產(chǎn)和負(fù)債按照公平交易，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行的資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。因此，公允價(jià)值主要倡導(dǎo)的是會計(jì)計(jì)量要確保交易雙方的公平、公正，強(qiáng)調(diào)公允性與真實(shí)性。在我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十三條中規(guī)定：“企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值及公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！逼渲?，公允價(jià)值作為市場價(jià)值的一種特殊形式，其主要代表了一定時間內(nèi)市場公認(rèn)的市場價(jià)值，因此加強(qiáng)對公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量中相關(guān)理論及實(shí)踐應(yīng)用的研究與探討，對明確公允價(jià)值的會計(jì)計(jì)量目標(biāo)，健全公允價(jià)值計(jì)量控制制度與披露程序，以及完善我國會計(jì)制度的法律建設(shè)與執(zhí)法建設(shè)都有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

1 公允價(jià)值在我國會計(jì)實(shí)踐中發(fā)展歷程及應(yīng)用優(yōu)勢

1.1 我國公允價(jià)值會計(jì)實(shí)踐的發(fā)展歷程

目前，公允價(jià)值在我國的會計(jì)實(shí)踐中主要經(jīng)歷了三個階段：第一階段為1997—2000年，是提倡階段，這一階段我國財(cái)政部門大力提倡和使用公允價(jià)值作為會計(jì)計(jì)量中的屬性，并在十項(xiàng)基本準(zhǔn)則中涉及公允價(jià)值的準(zhǔn)則包括了債務(wù)重組、投資、非貨幣性交易、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)及租賃等六項(xiàng)；第二階段為2001—2006年，是回避階段，這一階段財(cái)政部修訂了債務(wù)重組、非貨幣性交易與投資的三項(xiàng)準(zhǔn)則，并強(qiáng)調(diào)了真實(shí)性與謹(jǐn)慎性，明確回避了公允價(jià)值；第三階段為2006年2月至今，也是重新引入階段，這一階段財(cái)政部頒布了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，并將公允價(jià)值作為了五種會計(jì)計(jì)量屬性之一，在38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中有18個準(zhǔn)則直接涉及公允價(jià)值的計(jì)量。

1.2 公允價(jià)值在會計(jì)實(shí)踐應(yīng)用中的優(yōu)勢

（1）公允價(jià)值是按照當(dāng)前市場狀況，對負(fù)債與資產(chǎn)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行的會計(jì)計(jì)量，因此能夠及時、有效地反映企業(yè)負(fù)債、資產(chǎn)的市場價(jià)值變化，并能夠準(zhǔn)確地在資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表中得到體現(xiàn)。

（2）公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量能夠更加公允、真實(shí)的揭示我國上市公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績以及風(fēng)險(xiǎn)管理信息，從而有利于增強(qiáng)我國金融市場的透明度與市場約束度。

（3）由于公允價(jià)值要求企業(yè)將衍生金融工具納入到企業(yè)核算當(dāng)中，這也使得我國上市公司所從事的高風(fēng)險(xiǎn)投資，能夠及時、準(zhǔn)確地反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。從而使我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)能夠更加直接地獲取相關(guān)財(cái)務(wù)信息，為更好地履行監(jiān)管職責(zé)提供了條件。

2 公允價(jià)值會計(jì)實(shí)踐中的相關(guān)理論

2.1 公允價(jià)值的信息披露

公允價(jià)值中揭露的信息應(yīng)當(dāng)使信息使用者能夠正確評估計(jì)量信息和體現(xiàn)公允的價(jià)值。在2006年11月，我國證監(jiān)會頒布了《關(guān)于做好與新會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)信息披露工作的通知》，在通知中著重強(qiáng)調(diào)了在公允價(jià)值計(jì)量模式和后續(xù)計(jì)量方法的選擇上應(yīng)采取謹(jǐn)慎、合理的態(tài)度，以及“充分披露企業(yè)合并及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)信息”等強(qiáng)硬要求。為嚴(yán)格貫徹落實(shí)通知中對信息披露工作的相應(yīng)要求，應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債信息披露工作，并著重做好以下幾個方面：一是做好報(bào)告日的公允價(jià)值計(jì)量；二是對于重大不可觀察信息，應(yīng)分開列示其可歸屬期間的變化；三是正確估計(jì)信息在整個公允價(jià)值等級系統(tǒng)中所處的等級。

2.2 公允價(jià)值的層次概念

SFAS157根據(jù)不同信息的披露要求，將公允價(jià)值分為了三個層次：第一層次為公開報(bào)價(jià)（Quoted Price），其參照信息為市場信息，主要包括了相同資產(chǎn)、負(fù)債在活躍市場中的公開報(bào)價(jià)，要求其信息來源應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于報(bào)告主體，信息價(jià)值有著可靠性與公允性的保證；第二層次為可觀察信息（Observable Inputs），主要包括了類似資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場中的公開報(bào)價(jià)，相同或類似資產(chǎn)在不活躍市場中的公開報(bào)價(jià)，以及以市場數(shù)據(jù)為佐證的信息等，對于第二層次在理論上而言是除去第一層次以外的最優(yōu)選擇；第三層次為不可觀察信息（Unobservable Inputs），主要包括了不要求盡其所能獲取市場參與者的假設(shè)信息，報(bào)告主體按照計(jì)量日可能獲取的最佳信息，反映市場參與者對資產(chǎn)、負(fù)債的定價(jià)假設(shè)信息等，對于第三層次的信息而言，若不需要耗費(fèi)太多的成本或努力便能夠獲取市場參與者的假設(shè)信息時，則不應(yīng)當(dāng)忽略此類信息。

2.3 公允價(jià)值的計(jì)量方法

公允價(jià)值的計(jì)量方法主要包括了市場法、收益法與成本法這三種。市場法是運(yùn)用類似或相同資產(chǎn)、負(fù)債在活躍市場上的價(jià)格或其他相關(guān)信息，對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)量的方法，市場法也是一種主要應(yīng)用于債券估值的數(shù)據(jù)技術(shù)，其并不完全依靠公開報(bào)價(jià)，而主要根據(jù)債券和其他公開報(bào)價(jià)之間的數(shù)據(jù)關(guān)系而進(jìn)行債券的價(jià)值估計(jì)；收益法是運(yùn)用估計(jì)技術(shù)，對贏利或者現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)換為單一現(xiàn)值的計(jì)量方法，因此收益法對公允價(jià)值的計(jì)量主要是以市場對未來價(jià)值的期望作為基礎(chǔ)的；成本法則是指重置一項(xiàng)資產(chǎn)的服務(wù)能力所需要的金額，而對計(jì)量日資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的方法，在SFAS157中所指的成本法，實(shí)際上只限于現(xiàn)行重置成本，而不包括其他成本概念，因此在成本法的應(yīng)用時，應(yīng)當(dāng)對物理損耗、經(jīng)濟(jì)性過時及功能性過時等因素進(jìn)行調(diào)整。

公允價(jià)值計(jì)量方法在采用時應(yīng)按照適當(dāng)原則，有時候單一的計(jì)量方法是適當(dāng)?shù)?，例如對活躍市場中相同負(fù)債、資產(chǎn)進(jìn)行報(bào)價(jià)，并對報(bào)價(jià)計(jì)量時；而有時候采用多種計(jì)量方法才是適當(dāng)?shù)?。而?dāng)選用多種計(jì)量方法對公允價(jià)值進(jìn)行估算時，應(yīng)當(dāng)首先考慮各類方法在計(jì)量過程中的權(quán)重，再依據(jù)加權(quán)計(jì)算得到最終結(jié)果。

3 公允價(jià)值會計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用問題及改進(jìn)建議

3.1 公允價(jià)值會計(jì)實(shí)踐中存在的主要問題

（1）會計(jì)環(huán)境的不完善導(dǎo)致公允價(jià)值在確定過程中主觀性較強(qiáng)。當(dāng)前，我國市場環(huán)境復(fù)雜多變，且會計(jì)環(huán)境并不十分健全，新實(shí)施的會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值會計(jì)實(shí)踐的應(yīng)用將會長期處于一種變動、改變的狀態(tài)之中。從而導(dǎo)致企業(yè)部分資產(chǎn)、債務(wù)的會計(jì)計(jì)量缺乏可靠的對比信息，只能夠根據(jù)估算而獲取較強(qiáng)的公允價(jià)值，這也將低了會計(jì)計(jì)量的公允性與可靠度，加大了使用者對會計(jì)報(bào)表分析理解時的難度。

（2）會計(jì)環(huán)境的不完善導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量在操作性上較差。由于公允價(jià)值是根據(jù)市場信息進(jìn)行確認(rèn)的，但因?yàn)楫?dāng)前市場環(huán)境的復(fù)雜多變以及市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的不完善，都加大了對市場環(huán)境預(yù)知上的難度，例如不同投資者之間，投資者與管理者之間對投資期望率的不統(tǒng)一，都會加大對現(xiàn)金流量估計(jì)的不確定性，也導(dǎo)致了企業(yè)公允價(jià)值會計(jì)實(shí)踐中的具體技術(shù)操作難度較大。

3.2 改進(jìn)建議

（1）加強(qiáng)公允價(jià)值的理論研究。目前，公允價(jià)值會計(jì)實(shí)踐理論在我國現(xiàn)階段仍然是一個需要深入研究、探討的領(lǐng)域，我國對于公允價(jià)值在理論上的研究仍非常有限。因此，系統(tǒng)加強(qiáng)對公允價(jià)值的理論研究，并積極地與國際相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則相接軌，這也是我國公允價(jià)值會計(jì)實(shí)踐應(yīng)用的當(dāng)務(wù)之急。

（2）正確掌握公允價(jià)值的實(shí)際操作應(yīng)用。一方面，應(yīng)不斷完善企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，讓更多的投資者參與到資本市場當(dāng)中，從而實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)的多元化，并弱化內(nèi)部人事的控制程度，以保證企業(yè)所采用的公允價(jià)值計(jì)量方法、政策執(zhí)行情況的一致性；另一方面，應(yīng)培養(yǎng)和發(fā)展公允價(jià)值可靠性驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)，并不斷完善市場法規(guī)、嚴(yán)格市場監(jiān)管，以保障公允價(jià)值實(shí)際應(yīng)用的可靠性與良好效果。

（3）加強(qiáng)內(nèi)部控制，提高會計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)。首先，應(yīng)加強(qiáng)事前控制，建立崗位責(zé)任制度，通過明確每一位會計(jì)崗位工作人員的職責(zé)、工作范圍以及權(quán)限，從而實(shí)現(xiàn)定人、定崗與定責(zé)，達(dá)到互相監(jiān)督與分工合作的目的；其次，應(yīng)加強(qiáng)事中和事后的控制，實(shí)行崗位分離管理，并著重審核管理會計(jì)人員的工作內(nèi)容、行為方式、制度執(zhí)行情況等，以系統(tǒng)提高會計(jì)信息的質(zhì)量，確保能按照公允價(jià)值計(jì)量屬性的要求進(jìn)行計(jì)量、確認(rèn)與報(bào)告。

4 結(jié) 論

由于交易與會計(jì)事項(xiàng)的多樣性與復(fù)雜性，單一的會計(jì)計(jì)量屬性已無法滿足當(dāng)前會計(jì)實(shí)踐中的需要。而傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量也將不再是會計(jì)實(shí)踐中唯一主導(dǎo)性的計(jì)量屬性，公允價(jià)值將成為未來會計(jì)計(jì)量實(shí)踐中的主要發(fā)展趨勢。當(dāng)前，我國的資本市場環(huán)境仍不完善，其中利潤操縱現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，因此我們在公允價(jià)值會計(jì)實(shí)踐的應(yīng)用中，應(yīng)當(dāng)采取合理、謹(jǐn)慎的原則，一方面加強(qiáng)對公允價(jià)值會計(jì)實(shí)踐及相關(guān)理論的研究與探討，另一方面，則應(yīng)當(dāng)不斷推行經(jīng)濟(jì)改革，通過不斷向國際會計(jì)準(zhǔn)則、國際慣例相接軌，以營造出更有利于公允價(jià)值的適用環(huán)境，從而推動公允價(jià)值得到更加廣泛的應(yīng)用與發(fā)展。

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