盧歡歡

[摘 要]21世紀(jì)初安達(dá)信與安然“合謀”進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊被曝光以?xún)杉夜酒飘a(chǎn)告終，該案例震驚世界，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也引起了人們的普遍關(guān)注。在經(jīng)濟(jì)全球化大背景下，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想發(fā)展壯大，必須通過(guò)加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理來(lái)增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。本文首先分析了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理存在的問(wèn)題，然后從事務(wù)所自身、客戶(hù)和審計(jì)環(huán)境三方面探究成因，最后提出會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范和控制措施。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)報(bào)告；審計(jì)環(huán)境

[中圖分類(lèi)號(hào)]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2014）39-0099-02

1 引 言

會(huì)計(jì)師事務(wù)所受客戶(hù)委托對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，該意見(jiàn)既是監(jiān)管部門(mén)監(jiān)督上市公司規(guī)范運(yùn)營(yíng)的重要指標(biāo)，也是其他利益相關(guān)者的決策依據(jù)。近20年來(lái)，資本市場(chǎng)的高速發(fā)展使得報(bào)表使用者對(duì)民間審計(jì)的作用和責(zé)任認(rèn)知方面產(chǎn)生“期望差距”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也因此而承擔(dān)額外的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。近些年來(lái)，因客戶(hù)財(cái)務(wù)丑聞被曝光而給為其審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)滅頂之災(zāi)的案例頻頻發(fā)生，如國(guó)外的安達(dá)信與安然以及國(guó)內(nèi)中天勤與銀廣夏。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)的過(guò)程中面臨著越來(lái)越大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為了規(guī)避無(wú)法預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須時(shí)刻關(guān)注與審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素，積極主動(dòng)地研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)策。

2 文獻(xiàn)綜述

《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》首次將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序聯(lián)系起來(lái)，開(kāi)啟了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理措施與審計(jì)方法改進(jìn)的研究。國(guó)外對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的研究推動(dòng)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)的發(fā)展。Abdel-KhalikA[1]1990年以技術(shù)視角分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)的關(guān)系，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理的重點(diǎn)應(yīng)該放在證據(jù)收集過(guò)程中。Allen T.Craswell，Jere R.Francis[2]研究了如何運(yùn)用貝葉斯方法建立風(fēng)險(xiǎn)管理模式來(lái)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和量化以明確審計(jì)范圍和審計(jì)計(jì)劃。William G.Heningerl[3]在潛心研究現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)后提出了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法，為以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理為重心的現(xiàn)代審計(jì)模式奠定了基礎(chǔ)。

我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究大都是定性分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)因素，缺乏對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素定量評(píng)估研究（王素梅，2005）[4]。胡春元[5]將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理分為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、估計(jì)、評(píng)價(jià)和防護(hù)四個(gè)階段。陳毓圭[6]從理論上論證風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的可行性，提出加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、推進(jìn)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)。謝榮、吳建友[7]指出現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想，運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路。葉雪芳[8]認(rèn)為我所審計(jì)行業(yè)目前存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大而CPA實(shí)際承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任小的矛盾，應(yīng)對(duì)措施是降低CPA目前無(wú)法承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)真正承擔(dān)起應(yīng)承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任。呂繼英[9]從主觀和客觀兩方面剖析了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，提出防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)在于建立完善的質(zhì)量控制制度。吳溪[10]認(rèn)為監(jiān)管者對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定傾向是審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的重要構(gòu)成，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)在近年來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或CPA的審計(jì)責(zé)任認(rèn)定顯著趨于緩和與穩(wěn)健。王會(huì)金[11]構(gòu)建了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定量模糊綜合動(dòng)態(tài)評(píng)估模型對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化評(píng)估。翟華云和廖洪[12]研究發(fā)現(xiàn)高投資機(jī)會(huì)公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)抑制客戶(hù)的可操控性應(yīng)計(jì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

本文以下內(nèi)容是在總結(jié)國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理研究成果的基礎(chǔ)上結(jié)合我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)狀對(duì)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)存問(wèn)題以及成因進(jìn)行系統(tǒng)分析，最后有針對(duì)性地提出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范與控制的措施。

3 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀

3.1 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)存問(wèn)題

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理是審計(jì)人員通過(guò)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、估測(cè)、評(píng)價(jià)、控制以實(shí)現(xiàn)邊際效益最大，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為保證出具的審計(jì)報(bào)告不存在重大錯(cuò)報(bào)而采取的風(fēng)險(xiǎn)防范方法。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的基本內(nèi)容包含三方面：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和分類(lèi)、估計(jì)和評(píng)價(jià)以及控制和處理。

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理存在問(wèn)題具體表現(xiàn)在四個(gè)方面：①有限責(zé)任制導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄。有限責(zé)任制削弱了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為的約束程度，降低了事務(wù)所及個(gè)人的違規(guī)成本，造成事務(wù)所自身風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄。②會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模小，競(jìng)爭(zhēng)力弱。由于規(guī)模較小，CPA數(shù)量少，專(zhuān)業(yè)勝任能力有限，在審計(jì)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)能力較差。③事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制落實(shí)不到位。我國(guó)多數(shù)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度不規(guī)范，責(zé)任劃分不明，質(zhì)量控制準(zhǔn)則貫徹不到位，增加了事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。④壓低審計(jì)收費(fèi)，爭(zhēng)搶客戶(hù)。近些年來(lái)審計(jì)行業(yè)存在嚴(yán)重的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象，有些事務(wù)所甚至以低于審計(jì)成本的收費(fèi)來(lái)謀求客戶(hù)的增加。

3.2 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)存問(wèn)題的成因

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因復(fù)雜，主要來(lái)自事務(wù)所本身、客戶(hù)和審計(jì)環(huán)境三方面。

（1）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因包括審計(jì)人員素質(zhì)、客戶(hù)選擇、審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行、審計(jì)質(zhì)量控制等方面。首先，審計(jì)人員素質(zhì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的威脅主要表現(xiàn)在執(zhí)業(yè)人員招聘、能力、后續(xù)教育方面。在國(guó)內(nèi)很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所招聘流程簡(jiǎn)單，應(yīng)屆畢業(yè)生只要通過(guò)簡(jiǎn)單的筆試就可以上崗。這種方法招聘的人員素質(zhì)并不具有扎實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、法律知識(shí)和審計(jì)基礎(chǔ)技能、敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。其次，承接不能勝任的工作。我國(guó)的很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了達(dá)到證券期貨審計(jì)資格盲目合并。雖然數(shù)量上達(dá)標(biāo)，但實(shí)際并沒(méi)有提升事務(wù)所的勝任能力。再次，審計(jì)人員所采用的現(xiàn)代審計(jì)方法存在缺陷。CPA采用的審計(jì)程序客觀上存在一定風(fēng)險(xiǎn)，并且抽樣審計(jì)方法和分析性復(fù)核方法也導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果必然帶有誤差。最后，審計(jì)質(zhì)量控制存在缺陷。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)際執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中未嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制制度、未切實(shí)履行工作底稿三級(jí)復(fù)核制度等。這些細(xì)節(jié)都可能給事務(wù)所帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）從客戶(hù)角度分析，造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素表現(xiàn)在以下三方面：第一，被審計(jì)單位非常規(guī)交易。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)的規(guī)模化、業(yè)務(wù)的多元化，集團(tuán)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易、表外融資業(yè)務(wù)等不合規(guī)交易增加，企業(yè)內(nèi)部缺乏高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求，可能增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第二，被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境如政治、匯率、通貨膨脹，內(nèi)部環(huán)境如內(nèi)部控制系統(tǒng)、技術(shù)發(fā)展趨勢(shì)、管理人員素質(zhì)，以及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)往往成為企業(yè)造假的動(dòng)機(jī)從而給事務(wù)所帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第三，審計(jì)內(nèi)容范圍擴(kuò)大。當(dāng)前審計(jì)活動(dòng)已不僅僅是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，逐漸深入到管理層領(lǐng)域。被審計(jì)單位面臨的經(jīng)營(yíng)或行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)以及未來(lái)經(jīng)營(yíng)成敗的影響因子方面的信息不確定性提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）從審計(jì)環(huán)境角度分析包括法律法規(guī)和行業(yè)監(jiān)管兩方面。首先，法律法規(guī)等政策性文件是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否產(chǎn)生以及產(chǎn)生大小的關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)。相關(guān)法律的不同規(guī)定和司法解釋不一致，導(dǎo)致CPA責(zé)任不明確。其次，行業(yè)多頭監(jiān)管帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。按照我國(guó)法律規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所受財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的管理，但是由于監(jiān)管部門(mén)之間職責(zé)不清、溝通協(xié)調(diào)不暢，導(dǎo)致權(quán)利沖突，使事務(wù)所左右為難。

4 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是來(lái)自多方面的，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制是一項(xiàng)艱巨而又勢(shì)在必行的工程。對(duì)事務(wù)所來(lái)說(shuō)，來(lái)自客戶(hù)和審計(jì)環(huán)境方面的影響因素是不可控的。因此，事務(wù)所只能從自身出發(fā)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制，使其損失最小化。

①承接業(yè)務(wù)須謹(jǐn)慎。注重客戶(hù)甄選，評(píng)估客戶(hù)質(zhì)量，剔除缺乏誠(chéng)信的客戶(hù)，盡最大努力發(fā)掘客戶(hù)存在的不可控或是不可接受的風(fēng)險(xiǎn)因素，以避免審計(jì)失敗或是因?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)而被訴訟。②重視審計(jì)實(shí)施。第一，與客戶(hù)進(jìn)行溝通。通過(guò)交流可以發(fā)現(xiàn)以前忽略的方面，而且通過(guò)與內(nèi)部審計(jì)人員溝通，確定能否依賴(lài)他們的工作以及依賴(lài)的程度。第二，重視分析性復(fù)核。分析性復(fù)核能將由各種要素構(gòu)成的會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)信息與非相關(guān)會(huì)計(jì)信息之間、同行業(yè)間相同規(guī)模的企業(yè)進(jìn)行比較，以查處其是否有異常變動(dòng)。第三，建立完善的審計(jì)業(yè)務(wù)制度。實(shí)施審計(jì)過(guò)程中如果發(fā)現(xiàn)不確定因素可能引起高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，先征求項(xiàng)目經(jīng)理的意見(jiàn)。若是項(xiàng)目經(jīng)理認(rèn)為該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)太高、不可控，要及時(shí)向更高領(lǐng)導(dǎo)層匯報(bào)，以求在最短時(shí)間內(nèi)制訂解決方案。③謹(jǐn)慎出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的成果，也是追究審計(jì)責(zé)任和承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要依據(jù)。因此，CPA不能因外界的任何干擾而出具不負(fù)責(zé)任的審計(jì)報(bào)告。④提升審計(jì)人員綜合素質(zhì)。風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)施效果與審計(jì)人員有很大的關(guān)聯(lián)。提高審計(jì)人員素質(zhì)應(yīng)該強(qiáng)化崗位培訓(xùn)和后續(xù)教育，保證審計(jì)人員既具有查賬技能，又具備經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)、計(jì)算機(jī)應(yīng)用能力、口頭及書(shū)面表達(dá)能力、綜合分析能力，熟悉政策法規(guī)。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是任何一個(gè)事務(wù)所都必須面對(duì)的無(wú)法回避的現(xiàn)實(shí)存在。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須通過(guò)內(nèi)外兼顧對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范與控制，從而提高抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

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