張恒

[摘 要] 營改增試點(diǎn)工作于2013年8月1日起在全國范圍內(nèi)開展，由于增值稅在計(jì)稅依據(jù)、適用稅率、計(jì)算方法、納稅時(shí)間和地點(diǎn)等方面與營業(yè)稅存在很大措施差異，許多試點(diǎn)企業(yè)財(cái)會(huì)人員對“營改增”相關(guān)問題存在許多疑惑或認(rèn)識誤區(qū)，因此研究營改增企業(yè)主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)與積極應(yīng)對十分重要。

[關(guān)鍵詞] 營改增；企業(yè)；涉稅風(fēng)險(xiǎn)；積極應(yīng)對；策略

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 05. 007

[中圖分類號] F234.3 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）05- 0010- 02

經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，我國從2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展物流輔助、研發(fā)和技術(shù)、廣播影視、鑒證咨詢、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意和有形動(dòng)產(chǎn)租賃等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，以及陸路運(yùn)輸（不包括鐵路運(yùn)輸）、水路運(yùn)輸、管道運(yùn)輸和航空運(yùn)輸?shù)冉煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)營改增試點(diǎn)。試點(diǎn)后，營改增企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)依法定程序和要求計(jì)算繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。

1 “營改增”企業(yè)要對其是否屬于一般納稅人進(jìn)行身份確定

若試點(diǎn)實(shí)施前企業(yè)的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額（不含稅）不低于500萬元的，則符合一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；否則，除會(huì)計(jì)核算健全，能夠正確反映收入、成本費(fèi)用，并且及時(shí)客觀提供稅務(wù)資料的，可以向主管國家稅務(wù)機(jī)關(guān)提出認(rèn)定為增值稅一般納稅人資格申請外，一般被確定為小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額是指企業(yè)試點(diǎn)前連續(xù)12個(gè)月提供的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)的累計(jì)銷售額，不扣除減免稅額和提供境外服務(wù)額，也不扣除原營業(yè)稅時(shí)從營業(yè)額中扣除的部分。

2 “營改增”企業(yè)對混業(yè)經(jīng)營、兼營和稅收優(yōu)惠必須分別核算

企業(yè)提供適用不同稅率或者征收率的項(xiàng)目屬于混業(yè)經(jīng)營，其應(yīng)稅服務(wù)的銷售額應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅率或者征收率的不同分別核算，否則從高稅率計(jì)算增值稅；企業(yè)兼營營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)征增值稅的銷售額和應(yīng)征營業(yè)稅的營業(yè)額應(yīng)當(dāng)分別核算，否則由主管國稅地稅分別核定；企業(yè)如果有免稅項(xiàng)目又兼營減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)就免減稅項(xiàng)目的銷售額分別進(jìn)行核算；否則不得享受免稅、減稅優(yōu)惠待遇。

3 “營改增”企業(yè)必須依法索取或開具增值稅專用發(fā)票

企業(yè)發(fā)生經(jīng)營勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)主動(dòng)向服務(wù)接受方依法開具增值稅專用發(fā)票，并將銷售額和銷項(xiàng)稅額分別填列在增值稅專用發(fā)票相關(guān)欄內(nèi)。根據(jù)規(guī)定，適用免征且享受免征增值稅優(yōu)惠的應(yīng)稅服務(wù)、向個(gè)人消費(fèi)者提供應(yīng)稅服務(wù)，不得開具增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人不應(yīng)也不能開具增值稅專用發(fā)票，若企業(yè)接受了其提供的應(yīng)稅服務(wù)，小規(guī)模納稅人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開，并轉(zhuǎn)交給接受方。

4 “營改增”企業(yè)納稅人和扣繳義務(wù)人的合理界定

“營改增”企業(yè)的納稅人是在我國境內(nèi)提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的單位和個(gè)人。若在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)的是境外單位或者個(gè)人，以境內(nèi)所設(shè)經(jīng)營機(jī)構(gòu)為扣繳義務(wù)人，或者以其代理人為扣繳義務(wù)人（若境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)），或者以接受方為扣繳義務(wù)人（若境內(nèi)沒有代理人）。這里要特別注意以下兩點(diǎn)：一是符合代扣代繳納稅人的前提條件是境外單位或個(gè)人在境內(nèi)未設(shè)經(jīng)營機(jī)構(gòu)和在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)；二是扣繳義務(wù)人的首選順序是境外納稅人的境內(nèi)代理人，其次是應(yīng)稅服務(wù)接受方。

5 “營改增”企業(yè)境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)的確認(rèn)原則

在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)所強(qiáng)調(diào)的“境內(nèi)”，是指無論是應(yīng)稅服務(wù)的提供方或者是接受方，在境內(nèi)是必要條件，這里既有屬人原則，也有收入來源地原則。屬人原則是說，只要提供方在境內(nèi)，無論應(yīng)稅服務(wù)是發(fā)生在境內(nèi)還是境外，都屬于“應(yīng)稅服務(wù)提供方在境內(nèi)”的情形。收入來源地原則是說，境外單位或個(gè)人是應(yīng)稅服務(wù)提供方，只要應(yīng)稅服務(wù)接受方在境內(nèi)消費(fèi)應(yīng)稅服務(wù)，無論應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生地是否在境內(nèi)，也無論應(yīng)稅服務(wù)接受方是境內(nèi)的還是境外的單位和個(gè)人，都屬于“應(yīng)稅服務(wù)接受方在境內(nèi)”的情形。但不包括境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人提供完全在境外消費(fèi)的服務(wù)，以及境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)的情形。

6 “營改增”企業(yè)特殊業(yè)務(wù)適用的稅率和征收率

提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、發(fā)生遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)和航空運(yùn)輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，適用稅率為17%。交通運(yùn)輸服務(wù)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)從事程租、期租業(yè)務(wù)，航空運(yùn)輸企業(yè)從事濕租業(yè)務(wù)，適用稅率為11%。提供文化創(chuàng)意、研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、鑒證咨詢、物流輔助和廣播影視等現(xiàn)代服務(wù)，稅率為6%。小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的征收率為3%；提供輪客渡、公交客運(yùn)、軌道交通、出租車等公共交通運(yùn)輸服務(wù)的一般納稅人，可以選擇簡易方法按征收率3%計(jì)稅，但為了防止企業(yè)借此避稅，政策規(guī)定企業(yè)一經(jīng)選擇簡易方法計(jì)稅，在未來的3年（36個(gè)月）內(nèi)不得變更。

7 “營改增”企業(yè)銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算

銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率），即一般計(jì)稅方法的銷售額是不含銷項(xiàng)稅額的?！盃I改增”試點(diǎn)企業(yè)取得的合法憑證在試點(diǎn)前是不能作為增值稅扣稅憑證的，試點(diǎn)后變成了允許抵扣增值稅的扣稅憑證，這是“營改增”的最大變化。因此，“營改增”企業(yè)依法及時(shí)索取合法有效增值稅扣稅憑證，并在180天內(nèi)認(rèn)證抵扣是辦稅會(huì)計(jì)的職責(zé)。根據(jù)規(guī)定，下列稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣：從“營改增”試點(diǎn)企業(yè)接受的“增值稅專用發(fā)票”上注明的稅額；從海關(guān)部門出具的“海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書”上注明的稅額；按農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票（或銷售發(fā)票）上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%扣除率計(jì)算的稅額；按鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)費(fèi)和扣除率7%計(jì)算的稅額；從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的稅收繳款書上注明的稅額。

8 “營改增”企業(yè)簡易計(jì)稅方法下應(yīng)納稅額的確定

按簡易計(jì)稅方法的“營改增”企業(yè)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不得對外開具增值稅專用發(fā)票。其應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×3%。其中，若銷售額包括其應(yīng)納稅額，應(yīng)將其換算為不含稅的銷售額，換算公式為：不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+3%）。需要指出的是，“營改增”企業(yè)提供的應(yīng)稅服務(wù)適用簡易方法計(jì)稅的，出現(xiàn)下列情況時(shí)允許從企業(yè)當(dāng)期銷售額中減除：若減除后仍然有余額造成多繳的稅款，可以從企業(yè)以后的應(yīng)納稅額中扣減；因?yàn)榉?wù)中止或者折讓而退還給接受方的銷售額。

9 “營改增”企業(yè)需要開具紅字增值稅專用發(fā)票的情形

“營改增”企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國家稅務(wù)總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票，未按照規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，不得扣減銷項(xiàng)稅額或者銷售額。對需要開具紅字增值稅專用發(fā)票的“營改增”企業(yè)，開具方必須按照國稅發(fā)[2006]156號和國稅發(fā)[2007]18號的規(guī)定，遵循相關(guān)審批程序后才能開具，這樣才能最大限度保護(hù)自己的利益，即只有在出現(xiàn)了開具紅字增值稅專用發(fā)票情形時(shí)開具，才能規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

10 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對“營改增”企業(yè)核定應(yīng)稅銷售額的情形

對提供應(yīng)稅服務(wù)價(jià)格明顯偏低且沒有正當(dāng)理由的，或者發(fā)生向他人提供視同應(yīng)稅服務(wù)而無銷售額的（如無償提供交通運(yùn)輸服務(wù)或者部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)），主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照“營改增”企業(yè)或者其他納稅人最近時(shí)期提供同類應(yīng)稅服務(wù)的平均價(jià)格確定，或者按照“組成計(jì)稅價(jià)格=計(jì)稅成本×（1+成本利潤率）” 的方式計(jì)算確定。一般認(rèn)為，屬于不具有合理商業(yè)目的主觀故意行為是指：“營改增”企業(yè)想獲得某種稅收優(yōu)惠，或者希望減少、免除稅款或推遲稅款繳納時(shí)間，或者試圖獲得退稅、返稅等額外收入。

11 “營改增”企業(yè)納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)、扣繳稅款時(shí)間和納稅地點(diǎn)

“營改增”企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖款項(xiàng)或者取得索取款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)日，或者開票在先服務(wù)在后的以開票的當(dāng)日為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，收到預(yù)收款的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；發(fā)生視同提供應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間?？劾U義務(wù)發(fā)生時(shí)間是增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)日。固定業(yè)戶以其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅地點(diǎn)（非固定業(yè)戶以應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅地點(diǎn)）；合并納稅的以總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅地點(diǎn)。

主要參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知（財(cái)稅[2013]37號）[Z].2013.

[2]國家稅務(wù)總局.關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告（國家稅總局公告2013年第28號）[Z].2013.