潘明珠　潘穎　張?zhí)?/p>

摘要：作業(yè)成本法能清晰劃分直接成本和間接成本，并且能夠輔助費(fèi)用和間接成本在服務(wù)中能更好地得到分配。從而能夠提高決策、計(jì)劃和控制的科學(xué)性和有效性，以此來提高盈利和市場競爭力，不斷提高企業(yè)的管理水平。本文通過分析醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀，系統(tǒng)分析了作業(yè)成本法在醫(yī)院實(shí)施的可行性，最后運(yùn)用作業(yè)成本法對醫(yī)院的成本進(jìn)行核算。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院成本核算 可行性分析 作業(yè)成本法

0 引言

在市場經(jīng)濟(jì)的大背景下，醫(yī)院的成本核算是其財(cái)務(wù)管理中的核心內(nèi)容和重要管理工具，在一定程度上關(guān)乎著醫(yī)院經(jīng)營管理的成敗。且醫(yī)療服務(wù)具有不同于其他生產(chǎn)業(yè)和服務(wù)業(yè)的特殊性，導(dǎo)致其成本核算工作也與一般企業(yè)存在較大差異。本文擬將現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)方法——作業(yè)成本法引入到醫(yī)院的成本核算中，力求探討出適合醫(yī)院經(jīng)營管理的成本核算方法，以求達(dá)到降低成本，提高效益，減少消耗，提升品質(zhì)，最終受益最大方是患者，降低其看病成本，構(gòu)建更和諧的醫(yī)患關(guān)系。

1 醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀

在現(xiàn)在的醫(yī)院，成本結(jié)算主要有以下兩種方式。第一就是成本費(fèi)用收費(fèi)比率法，即整個(gè)醫(yī)院的總收入除以總成本，獲得一個(gè)比率。再將某一科室（包括醫(yī)療、服務(wù)、輔助、管理等各部門）的總收入乘以上述求得的比率約算出該科室的成本。可見該方法準(zhǔn)確性和可靠性都不高。第二種方法是相對價(jià)值尺度法。首先給全院各科室打分，越復(fù)雜的處置或相對價(jià)值高、重要的科室部門具有高的分值，但這種方法具有過多的主觀性，也不能完全客觀地反映各部門間資源耗用的情況。由此可見，傳統(tǒng)的醫(yī)療成本核算方法不能真實(shí)反映資源的消耗，并不能準(zhǔn)確計(jì)算出真正的成本，這對后期醫(yī)院財(cái)務(wù)管理造成干擾。且由于成本核算方法的不科學(xué)，導(dǎo)致為員工核算績效工資時(shí)難免出現(xiàn)在一定程度上有失公允，“大鍋飯”均分的狀況，長此以往會(huì)降低員工工作積極性，降低醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，進(jìn)而影響醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益。

綜上所述，醫(yī)院成本核算亟需一種更有效更準(zhǔn)確反映成本的方法。故本文擬用作業(yè)成本法應(yīng)用于醫(yī)院成本核算中。

2 作業(yè)成本法在醫(yī)院應(yīng)用的可行性分析

作業(yè)成本法只要是以作業(yè)為核心，確認(rèn)的是企業(yè)資源計(jì)量耗的所有作業(yè)，主要是把耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后根據(jù)成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對象的一種成本計(jì)算方式。我們可以通過作業(yè)成本的計(jì)算，然后對作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤和動(dòng)態(tài)反映，盡早消除無盈利的作業(yè)，改進(jìn)利潤高的作業(yè)，及時(shí)提供有效信息，以此來減少損失，降低浪費(fèi)，提高決策、計(jì)劃和控制的科學(xué)性和有效性，不斷提高企業(yè)的管理水平[1]。

成本動(dòng)因是作業(yè)成本法中一個(gè)重要的概念，我們也可以將其分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。

資源動(dòng)因主要是由作業(yè)成本變動(dòng)引起的因素。而我們大部分把資源動(dòng)因用來計(jì)算各項(xiàng)作業(yè)對資源的耗用，運(yùn)用資源動(dòng)因可以將資源成本分配給各有關(guān)方面。

而引起產(chǎn)品成本變動(dòng)的因素主要就是作業(yè)成本動(dòng)因因素。作業(yè)動(dòng)因用以計(jì)量各種產(chǎn)品對作業(yè)的耗用情況，并被用來成為作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)[2，3]。

據(jù)此，本文將醫(yī)院的成本核算分為兩個(gè)階段。

第一階段：將醫(yī)療作業(yè)執(zhí)行中消耗的資源追溯到具體的醫(yī)療內(nèi)容中，來計(jì)算醫(yī)療成本，并根據(jù)作業(yè)動(dòng)因計(jì)算成本分配率。

第二階段：我們在第二階段中要根據(jù)第一階段的醫(yī)療

分配率和消耗作業(yè)的數(shù)量，將作業(yè)成本追溯到各有關(guān)產(chǎn)品。

我們可以將成本分配分成三種不同的形式：直接追

溯、動(dòng)因追溯和分?jǐn)?。作業(yè)成本法的一個(gè)突出特點(diǎn)就是強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品成本的追溯方式，盡量避免用分?jǐn)偟姆绞健?/p>

而目前中國醫(yī)療行業(yè)并未真正完全市場化，越是大型綜合醫(yī)院，由于發(fā)展和生存壓力大，經(jīng)營管理粗放，內(nèi)部資源的浪費(fèi)相對大。醫(yī)院中不可追溯的資源費(fèi)用比重很大，賬目不清；醫(yī)院提供的服務(wù)種類，技術(shù)難易差異很大，且難有行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)將對應(yīng)的成本量化。好在成本核算工作受到重視，并且計(jì)算機(jī)的普及和信息化管理的推廣為作業(yè)成本法核算成本提供了良好的硬件條件。

3 作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中的應(yīng)用

根據(jù)創(chuàng)造價(jià)值相對重要度及成本動(dòng)因，本文將醫(yī)院各部門分為四類作業(yè)：①一類科室：直接接觸病患，創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值的科室。如各門診部科室及住院處各科室。②二類科室：檢測、護(hù)理、藥劑等科室，此類科室劃分的依據(jù)是該業(yè)務(wù)的發(fā)生取決于一類科室的醫(yī)療決策，不具有自主性，但也直接接觸病患并產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。③三類科室：掛號、收費(fèi)處。該類部門特點(diǎn)是也直接接觸病患但不創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值。④四類部門：行政后勤等科室。既不直接接觸病患，也不創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值。其中，一類和二類科室是增值環(huán)節(jié)，其成本計(jì)入直接成本；三類和四類科室是不增值環(huán)節(jié)，成本計(jì)入間接成本。因此，在保證醫(yī)院正常運(yùn)營的基礎(chǔ)上，可適當(dāng)考慮增加一類二類科室人員和醫(yī)療設(shè)備以產(chǎn)生更大的經(jīng)濟(jì)效益，而三類科室和四類科室的消耗應(yīng)盡量降低，也即減少不增值環(huán)節(jié)。精簡作業(yè)成本法中的作業(yè)鏈，提升價(jià)值鏈效益。同時(shí)，為后期依據(jù)作業(yè)成本法精確計(jì)算成本提供了清晰的劃分準(zhǔn)則。

鑒于篇幅所限，本文僅以醫(yī)院門診部的心電圖室為例，對作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算舉例如下。若用傳統(tǒng)成本核算法，其某月成本如表1所示。

而按照作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，先要?jiǎng)澐肿鳂I(yè)，心電圖室的作業(yè)分為記錄、檢查、出圖、分析作業(yè)等。作業(yè)的成本包括醫(yī)生工資、材料費(fèi)、藥品費(fèi)、水電費(fèi)、消毒費(fèi)、房屋使用費(fèi)、設(shè)備使用及維修費(fèi)、其他費(fèi)用等。下一步根據(jù)各作業(yè)的資源消耗尋找成本動(dòng)因，醫(yī)生工資、材料和藥品費(fèi)直接計(jì)入相應(yīng)作業(yè)，使用費(fèi)和其他費(fèi)用計(jì)算后按比例歸入其他作業(yè)。具體見表2。

表1

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表2

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對照兩個(gè)表可以發(fā)現(xiàn)，兩種方法的成本核算結(jié)果有一定差距。主因是使用費(fèi)的分?jǐn)偡椒ㄉ嫌胁町?，作業(yè)成本法的間接成本比重偏大，恰好適合醫(yī)院使用，醫(yī)院的設(shè)備多，技術(shù)含量高，服務(wù)項(xiàng)目多元化，運(yùn)用作業(yè)成本法能通過追溯作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因?qū)κ褂觅M(fèi)和管理費(fèi)等進(jìn)行合理的分?jǐn)?。使成本核算的賬目更清晰，成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確性和可靠性極大提高。

4 結(jié)論與展望

根據(jù)上述，我們不難看出，作業(yè)成本法是根據(jù)個(gè)性化的成本劃算方法。在推行科學(xué)流程管理的醫(yī)院中，要以病患和醫(yī)務(wù)作業(yè)流程為中心對醫(yī)院工作任務(wù)進(jìn)行管理，即有效開展作業(yè)成本管理。醫(yī)院應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算的關(guān)鍵還包括以下三點(diǎn)：①獲得企業(yè)高層的認(rèn)同。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的認(rèn)同是實(shí)施作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算的前提。②明確實(shí)施的責(zé)任主體。作業(yè)成本屬于管理會(huì)計(jì)范疇，但是因?yàn)闋可娴狡髽I(yè)內(nèi)部的很多部門，因此就需要同樣重要的主管部門進(jìn)行全力配合。③開發(fā)和應(yīng)用實(shí)施工具。作業(yè)成本法的實(shí)施離不開信息化的推廣，雖然國外已經(jīng)有成熟的作業(yè)成本軟件，但是在我國目前還沒有成熟的軟件工具進(jìn)行推廣，所以為了使作業(yè)成本法的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化、信息化，就需要盡快開發(fā)適合中國醫(yī)院的作業(yè)成本軟件，以此來加快與企業(yè)現(xiàn)有信息系統(tǒng)的互動(dòng)，是促進(jìn)作業(yè)成本在醫(yī)院進(jìn)行精確成本核算的關(guān)鍵。

參考文獻(xiàn)：

[1]張偉娟.淺談作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用[J].市場周刊，財(cái)經(jīng)論壇，2010，11（5）：7-15.

[2]趙振學(xué)，楊蘭敏.作業(yè)成本法的基本原理及作業(yè)成本分析[J]. 甘肅科技，2009，11（7）：9-17.

[3]王津英.關(guān)于作業(yè)成本計(jì)算的探討[J].現(xiàn)代會(huì)計(jì)，2011，5（5）：108-121.

項(xiàng)目支撐：大連海洋大學(xué)博士啟動(dòng)基金（SYBS201205）。

通訊作者簡介：潘穎（1977-），女，黑龍江哈爾濱人，大連海洋大學(xué)機(jī)械與動(dòng)力工程學(xué)院講師，博士，主要研究方向：工程經(jīng)濟(jì)，基礎(chǔ)工業(yè)工程，精益生產(chǎn)。