鄭學文

[摘 要]固定資產(chǎn)折舊實踐中存在許多問題。企業(yè)實際操作面臨著由不考慮減值向提取減值準備的方向過渡。幾種折舊方法的比較和會計業(yè)務的科學分析是必要的，考慮減值準備后的固定資產(chǎn)折舊方法的會計處理是否得當成為會計日常管理的重中之重。

[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn)減值準備；折舊業(yè)務；方法比選

[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）27-0088-02

固定資產(chǎn)折舊核算由來已久，而長期以來僅僅局限于不考慮減值準備的靜止的局部，導致了賬實不符，而新準則下，及時提取減值準備，實現(xiàn)收入費用的正確匹配，也是更合理地核算固定資產(chǎn)狀況的有益嘗試。

1 固定資產(chǎn)折舊的內(nèi)涵

資產(chǎn)的計價和折舊是影響企業(yè)應納稅所得額的重要項目。按照會計制度及相關(guān)準則的規(guī)定，企業(yè)應當每期末或者至少每年年度終了時，對固定資產(chǎn)進行逐項檢查，只有當固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)才計提固定資產(chǎn)減值準備。已計提減值準備的固定資產(chǎn)應當按照固定資產(chǎn)賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；但是，按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準備的固定資產(chǎn)，若申報納稅時已調(diào)增應納稅所得額，可按提取減值準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額。

不同的折舊方法對納稅企業(yè)會產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價值補償和補償時間會造成早晚不同。其次，不同的折舊方法導致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成累進稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務承擔時間的差異。企業(yè)正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達到最佳稅收效益。

三種不同方法計算出來的累計應納所得稅稅額的量是一致的。但是，第1年運用雙倍余額遞減法計算折舊時應納稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運用直線法計算折舊時應納稅額最多。原因在于：加速折舊法（雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）在最初的年份內(nèi)提取了更多的折舊，因而沖減的稅基較多，使應納稅額減少。這樣，應納稅額的現(xiàn)值便較低。在運用直線法、工作量法計算折舊時，由于直線法將折舊均勻地分攤于各年度，而工作量法根據(jù)年產(chǎn)量來分攤折舊額，企業(yè)產(chǎn)量在初始的幾年內(nèi)較高，因而所分攤的折舊額較多，從而較多地侵蝕或沖減了初始幾年的稅基。因此，工作量法較直線法節(jié)稅效果更顯著。

2 考慮固定資產(chǎn)減值準備前提的折舊方法的對比

去年我曾見過這樣一個代表性的案例，淄博市齊都藥業(yè)股份有限公司轉(zhuǎn)動設(shè)備固定資產(chǎn)原值152000元，預計凈殘值2000元，預計使用年限6年，合同使用年限5年。該設(shè)備第二年年末，可收回金額50000元，第三年年末可收回金額20000元，第四年年末可收回金額18000元。要求按照新準則分別使用直線法、年限總和法、雙倍余額遞減法計算該設(shè)備每年應提折舊。

2.1 采用直線法的會計處理

公式：每年應提取折舊額=（原值-殘值-減值準備）/最短使用年限

第1年：應計提折舊額=（152000-2000）/5=30000（元）；

第2年：第一年年末未提取減值準備，故第2年應提取折舊為30000（元）；

第2年年末固定資產(chǎn)賬面價值=152000-30000×2=92000（元），已知可收回金額為50000（元），第2年年末應計提減值準備42000（元）。

第3年：設(shè)備應提取折舊額=152000-2000-42000=108000（元），前2年已提折舊60000（元），在剩余3年內(nèi)應提取折舊108000-60000=48000（元），第3年應提折舊48000/3=16000（元）。第3年年末設(shè)備賬面價值=152000-30000×2-16000=76000（元），可收回金額20000（元），應提取減值準備56000（元），上年年末已提取42000（元），本年度補提14000（元）。

第4年：設(shè)備應計提折舊額=152000-2000-56000=94000（元），前3年已提取折舊76000（元），故余2年應提取折舊94000-76000=18000（元），第4年應提取折舊9000（元）。第4年年末設(shè)備賬面價值=152000-30000×2-16000-9000=67000（元），可收回金額為18000（元），應提減值準備49000（元），已提取56000（元），多提取7000（元），在本年度沖回。

第5年：第4年年末減值準備賬戶余額為49000（元），設(shè)備在使用年限應提折舊額=152000-2000-49000=101000（元），前四年已經(jīng)提取折舊85000（元），最后一年應提取數(shù)額=101000-85000=16000（元）。

2.2 年限總和法的會計處理

公式：每年應提取折舊額=（原值-預計凈殘值）×（折舊年限-已使用年限）/年數(shù)總和

第1年：應提折舊額=（152000-2000）×5/15=50000（元）；

第2年：應提取折舊額=（152000-2000）×4/15=40000（元），第2年年末賬面價值=152000-2000-40000=110000（元），可收回金額50000（元），計提減值準備12000（元）。

第3年：應計提折舊額=152000-2000-12000=138000（元），當年應提取折舊=138000×3/15=27600（元）。第3年年末賬面價值=152000-50000-40000-27600=34400（元），可收回金額20000（元），應提取減值準備14400（元），已提取12000（元），補提2400（元）。

第4年：設(shè)備應計折舊額=152000-2000-14400=135600（元），本年度應提取折舊135600×2/15=18080（元），賬面價值=152000-50000-40000-27600-18080=16320（元），可收回金額18000（元），已經(jīng)升值，按照成本與市價孰低法，已提減值準備14400（元）應全部沖回。

第5年：因第4年設(shè)備未減值，在使用年限內(nèi)應計折舊額152000-2000=150000（元），前4年累計已經(jīng)提取折舊50000+40000+27600+18080=135680（元），最后一年應提取折舊為150000-135680=14320（元）。

2.3 雙倍余額遞減法的會計處理

公式：應計提折舊額=（原值-累計折舊）×雙倍折舊率

賬面余額=（原值-已提折舊-減值準備）

第1年，期初余額152000（元）；無減值準備，應提折舊額=152000×2/5=60800（元），年末余額152000-60800=91200（元）；

第2年，應提取折舊額=（152000-60800）×2/5=36480（元），年末賬面余額=152000-60800-36480=54720（元），可收回金額50000（元），應計提減值準備4720（元）。調(diào)整后的賬面余額為50000（元）。

第3年，應提取折舊額=（152000-60800-36480-4720）×2/5=20000（元），年末余額=152000-60800-36480-20000=34720（元），可收回金額20000（元），應提減值準備14720（元），上年已提取4720（元），應補提10000（元）。調(diào)整后的賬面余額為20000（元）。

第4年，賬面余值=20000-2000=18000（元），應在剩余2年內(nèi)攤完，故當年應提取折舊18000/2=9000（元），賬面價值=20000-9000=11000（元），年末可收回金額18000（元），賬面已經(jīng)恢復，故轉(zhuǎn)回減值準備18000-11000=7000（元）。

第5年，應提取折舊額=18000-9000+7000=16000（元）。