王攀娜　徐博韜

[摘 要]實施生態(tài)補償機制后，企業(yè)層面會計賬務(wù)處理中，環(huán)境成本的確認和計量問題隨之而來。本文根據(jù)目前會計準則對成本的定義，著重探討了企業(yè)環(huán)境成本資本化和費用化的賬務(wù)處理，并進一步分析了下一輪會計準則修訂有關(guān)環(huán)境成本的科目的設(shè)置和核算，以供參考。

[關(guān)鍵詞]生態(tài)補償機制；環(huán)境成本；會計確認；會計計量

[中圖分類號]F234.2 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）27-0053-02

1 引 言

隨著環(huán)境問題的突出，環(huán)境和經(jīng)濟協(xié)調(diào)的可持續(xù)發(fā)展觀念已經(jīng)深入人心。中國過去幾十年以資源巨大消耗為代價帶來的高速、持續(xù)的經(jīng)濟增長，致使重視環(huán)境問題迫在眉睫。中國“十二五”發(fā)展規(guī)劃和十八屆三中全會《決定》中均提出中國將實施生態(tài)補償機制。根據(jù)國內(nèi)外生態(tài)補償?shù)难芯亢蛯嵺`，目前的實踐工作主要集中在森林與自然保護區(qū)、流域、礦產(chǎn)資源開發(fā)的生態(tài)補償?shù)确矫?。參與主體除了國家相關(guān)政府部門，還涉及企業(yè)與個人。除了積極探討國家相關(guān)部門的補償機制建立之外，按照誰開發(fā)誰保護、誰受益誰補償?shù)纳鷳B(tài)補償機制原則，相關(guān)企業(yè)實施后的環(huán)境會計核算體系也應(yīng)跟進，又以環(huán)境成本的核算最為緊迫。本文將根據(jù)目前會計制度對成本的定義，從資本化和費用化兩個角度分別探討會計科目和核算內(nèi)容，對微觀層面的企業(yè)環(huán)境成本核算予以建議和指導(dǎo)。同時探討了環(huán)境成本相關(guān)的會計準則修訂，為宏觀層面的會計制度建設(shè)提供參考。

2 環(huán)境成本研究回顧

2.1 國家行業(yè)層面對環(huán)境成本的研究及應(yīng)用評價

美國環(huán)境委員會（1992）認為環(huán)境成本包括環(huán)境保護成本、環(huán)境損耗成本、環(huán)境污染消除費用、環(huán)境事務(wù)成本，便于環(huán)境財務(wù)成本進行核算與控制。聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（IASR）（1998）把環(huán)境成本定義為：采取或被要求采取環(huán)境措施的成本、執(zhí)行環(huán)境目標和要求而付出的其他成本。不包括因環(huán)境問題造成的罰款、罰金與賠償?shù)拳h(huán)境損失。日本（1999）把環(huán)境成本定義為：直接削減環(huán)境負荷成本、間接降低環(huán)境負荷成本、銷售及回收過程降低環(huán)境負荷成本、降低環(huán)境負荷的研究開發(fā)成本、為降低環(huán)境負荷的社會關(guān)聯(lián)成本、其他環(huán)保支出，基于降低環(huán)境壓力，便于企業(yè)區(qū)分、確認與計量。

2.2 學(xué)術(shù)界對環(huán)境成本的研究

（1）費用化。郭道揚（1992）將環(huán)境成本定義為按照所測定的自然資源消耗標準及人力勞動的耗費，對產(chǎn)品投入進行計量，所計列的資源耗費與環(huán)境治理補償費用。后期部分學(xué)者逐漸指出，環(huán)境成本不僅包括事后的補償費用，還應(yīng)包括事前預(yù)防和事中保護費用。如國部克彥（1998）指出環(huán)境成本由環(huán)境污染補償成本、環(huán)境治理成本、環(huán)境損失成本、環(huán)境保護發(fā)展成本和環(huán)境保護維持成本組成。林萬祥、肖序（2002）則認為環(huán)境成本包括社會用于生態(tài)環(huán)境保護和損害治理的支出和企業(yè)消耗的生態(tài)環(huán)境因素的支出。萬紅波等（2010）認為環(huán)境成本包括資源耗竭、環(huán)境污染、生態(tài)破壞損失成本及防治環(huán)境污染和生態(tài)破壞的成本。

（2）費用化與資本化并行。Vaughn（1995）認為環(huán)境成本既具有在經(jīng)營過程中使用的經(jīng)濟價值，又具有對環(huán)境造成的損耗兩方面。Vander Veen（2000）認為環(huán)境成本包括企業(yè)在經(jīng)營活動對環(huán)境造成的影響產(chǎn)生成本及因為環(huán)境管制而承擔(dān)的費用。郭蓮、馬英娟（2012）認為企業(yè)應(yīng)改變以往單純地將環(huán)境相關(guān)支出計入當(dāng)期管理費用的做法，對環(huán)境成本進行費用化和資本化區(qū)分。

綜上，本文采用中國《企業(yè)會計制度》關(guān)于成本的定義理解環(huán)境成本。從生態(tài)補償機制實施應(yīng)對的角度，考慮解決環(huán)境成本的確認和計量的實際問題。采納費用化和資本化平行觀，以貨幣為主要的計量單位，在其首次得以識別的期間加以確認，若符合資產(chǎn)的確認標準進行資本化處理，否則費用化處理。

3 企業(yè)環(huán)境成本的確認和計量

3.1 企業(yè)環(huán)境成本的確認

本文根據(jù)目前的環(huán)境成本開支細目和理解歸納總結(jié)，資本性支出和收益性支出的內(nèi)容見表1。表中的生態(tài)補償機制實施后新增內(nèi)容根據(jù)中國環(huán)境與發(fā)展國際合作委員會的《生態(tài)補償機制課題組報告》[ZW（DY]中國環(huán)境與發(fā)展國際合作委員會2005年組建了中國生態(tài)補償機制與政策課題組，就建立生態(tài)補償?shù)膰覒?zhàn)略和重要領(lǐng)域的補償政策等問題向中國政府提出具體建議。http：//www.china.com.cn/tech/zhuanti/wyh/2008-02/26/content_10728024.htm.[ZW）]內(nèi)容預(yù)測。

“十八大三中全會公報”提出，建設(shè)生態(tài)文明，必須建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明制度體系，用制度保護生態(tài)環(huán)境。本文在當(dāng)前環(huán)境成本確認的基礎(chǔ)上，探索生態(tài)補償機制實施后的新增內(nèi)容的確認和計量問題。

（1）新增環(huán)境資產(chǎn)。對原來的設(shè)備進行環(huán)保要求改造的符合資本化條件的，仍然列入原來的在建工程和固定資產(chǎn)，在這些科目的后面增設(shè)環(huán)境改造二級科目反映。新增加的特別用于環(huán)境改造和保護的資產(chǎn)則通過新增的環(huán)境資產(chǎn)一級科目反映。這樣既可以維持目前會計準則對固定資產(chǎn)的核算的要求，通過二級科目可以匯總反應(yīng)出這部分的資產(chǎn)狀況。

（2）新增環(huán)境或有負責(zé)。環(huán)境成本雖有資本化和費用化處理，但基于會計的穩(wěn)健性原則，工業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)有環(huán)境或有負責(zé)的項目。尤其是礦產(chǎn)資源企業(yè)，涉及礦產(chǎn)資源開發(fā)后的修復(fù)，需要通過此科目計提，符合穩(wěn)健性原則。

（3）新增環(huán)境費用和環(huán)境稅金及附加。建議在費用一級科目里專設(shè)環(huán)境費用科目，將原來記到管理費用里的環(huán)境費用單列反映。另外增設(shè)環(huán)境稅金及附加一級科目，將原來記到營業(yè)稅金及附加里的屬于環(huán)境稅費的資源稅、城市維護建設(shè)稅、堤防費及新增其他相關(guān)稅金作為其二級科目反映。

（4）在原來的營業(yè)外收支項目中增設(shè)環(huán)境收支項目。專門反映環(huán)境相關(guān)的收入和支出項目，以利于后期環(huán)境信息披露。

（5）新增碳資產(chǎn)科目。目前中國部分碳交易市場已啟動交易。企業(yè)的碳資產(chǎn)將迅速增長，為了核算和計量，有必要設(shè)置碳資產(chǎn)一級科目來反映。

（6）量化環(huán)境信息披露和環(huán)境績效評價。目前上市公司重污染企業(yè)迫于國家環(huán)保部門對環(huán)境信息必須披露的要求，年報中均有一些環(huán)保政策等口號性的話語，無實質(zhì)內(nèi)容。建議在財務(wù)報告中單列環(huán)境信息披露及環(huán)境績效評價作為目錄的一級標題反映，在這部分除了要有環(huán)境政策等文字披露，還要翔實地列出當(dāng)期的環(huán)境資本化和費用化的明細賬目，并采用環(huán)境績效評價指標進行自評和第三方中介機構(gòu)的審計報告。

3.2 企業(yè)環(huán)境成本的計量

根據(jù)目前會計制度，結(jié)合以上環(huán)境支出確認，環(huán)境成本的計量采用單位仍然沿用主要是貨幣形式，其他形式做補充說明。遵循以歷史成本為主，輔以公允價值模式。而具體的金額確定沿用當(dāng)前會計制度對資本化和費用化的解釋（見表2）。

以上是在會計準則修訂的背景下，對環(huán)境成本的相關(guān)資產(chǎn)和費用進行專門的量化核算，便于后續(xù)的環(huán)境信息披露和環(huán)境績效評價工作的開展。如果短期內(nèi)會計準則未能得以修訂，企業(yè)也可參考以上劃分的思想在目前的一級科目后面增設(shè)相關(guān)二級科目的形式來反映，某種程度上也可以達到環(huán)境相關(guān)資產(chǎn)和費用的獨立核算和披露的目的。

參考文獻：

[1]環(huán)境保護部.生態(tài)補償機制課題組報告[R].2010-07-21.http：//www.china.com.cn/tech/zhuanti/wyh/200802/26/content_10728024.htm.

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[3]陳煦江.企業(yè)社會責(zé)任成本研究[D].成都：西南財經(jīng)大學(xué)，2009.