徐林達(dá)

【文章摘要】

營業(yè)稅的額反對我國的財政和經(jīng)濟都有很大的影響，但是隨著社會各行業(yè)的快速發(fā)展，以及我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)實施的相應(yīng)調(diào)整，隨之也發(fā)現(xiàn)了營業(yè)稅中的一些弊病?；诖?，國務(wù)院決定將一些行業(yè)的管業(yè)稅改為培位稅，在這個改革的過程中會出現(xiàn)企業(yè)納稅的會計處理變化。其中交通運輸企業(yè)受其影響最大，相關(guān)會計處理和稅負(fù)都出現(xiàn)了不同程度的變化。筆者分析了”營改增”對交通運輸企業(yè)相關(guān)會計處理、利潤及稅，負(fù)的影響。

【關(guān)鍵詞】

”營改增”；利潤稅負(fù)；變化影響

2013年深化經(jīng)濟體制改革重點工作，再次強調(diào)”擴大營業(yè)稅改征增值稅試點范圍力爭在 “十二五 “期間全面完成”營改增”工作，今年擇機將鐵路運輸和郵電通信等行業(yè)納入”營改增”試點逐步實現(xiàn)交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的”營改增”改革?！睜I改增”旨在完善商品與勞務(wù)的抵扣鏈條，降低企業(yè)稅負(fù)，促進整個經(jīng)濟的公平與效率。而這次的稅制改革趨勢會對企業(yè)造成一些深遠(yuǎn)的影響。

1 “營改增”的概念及意義

增值稅相較于營業(yè)稅來說能起到調(diào)節(jié)和健全稅制的作用，現(xiàn)如今的”營改增”就是將營業(yè)稅改為增值稅，這樣不僅能減少重復(fù)征稅的漏洞，還能緩解間接稅種對經(jīng)濟產(chǎn)生的消極影響?！睜I改增”的一般納稅人適用于一般計稅法，將納稅巾的的項稅額分為三個檔次進行計算，依次為 6%、 11%、 17%.而應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額；小規(guī)模納稅人則適用于簡易計稅法，增值稅=（不含稅〉銷售額 X3%。依據(jù)國家目前”營改增”的改革政策與會計準(zhǔn)則，使得”營改增”后企業(yè)在會計處理中發(fā)生了相應(yīng)的變化。筆者就交通運輸業(yè)會計處理的變化舉例說明。

2 交通運輸企業(yè)會計處理的改變

例 ：假設(shè) A企業(yè)是原先繳納營業(yè)稅的交通運輸企業(yè)，”營改增”后按照國家規(guī)定繳納增值稅。 A企業(yè)近期發(fā)生了一系列活動 ：①承擔(dān)對 B企業(yè)的運輸業(yè)務(wù)，并相應(yīng)取得 60萬元收入，其中將一半的業(yè)務(wù)以 20萬元的價格轉(zhuǎn)包給另一個交通運輸企業(yè) C，另一半 30萬元業(yè)務(wù)發(fā)生的成本為25萬元。②在市場上購買成本用料如油、汽車和維修零部件等 50萬元（含稅），這些商品的增值稅稅率為 17%。

2.1如果按照以前的營業(yè)稅會計，則企業(yè)的會計處理如下 ：①撥付全程運費時，借：銀行存款 600000；貸：主營業(yè)務(wù)收入 600000。支付運費給 C企業(yè)時，借：其他應(yīng)付款 200000；貸 ：銀行存款 200000。然后計人發(fā)生的成本，借 ：主營業(yè)務(wù)成本 250000；貸：銀行存款 250000。最后還要按差額計繳營業(yè)稅，借：營業(yè)稅金及附加 12 000[ （600 000-200 000） x 3%] ；貸 ：應(yīng)交稅費一一應(yīng)交營業(yè)稅 12 000。

②購買商品，借 ：庫存商品 500000 ；貸 ：銀行存款 500000。

2.2如果按照現(xiàn)階段的增值稅會計，假設(shè)企業(yè)為一般納稅人（增值稅稅率 11%），其會計處理如下：①撥付全程運費時，借 ：銀行存款 600000（含稅）；貸：主營業(yè)務(wù)收入 540540.54，應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）59459.46。支付給 C企業(yè)的運費可一同計入戚本，借 ：主營業(yè)務(wù)成本 405 405.4，應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額 ）44 594.6； 貸：銀行存款 450000。②購買商品時可以計人可抵扣的進項稅額，借：庫存商品 427350，應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（進項稅額 ）72 650；貸 ：銀行存款 500000。

2.3如果按照會計新規(guī)定，假設(shè)企業(yè)為小規(guī)模納稅人（征收率為 3%），其會計處理如下：①撥付全程運費時，借：銀行存款 600000（含稅） ；貸 ：主營業(yè)務(wù)收入 582524，應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅 17476。支付給 C企業(yè)的運費可一同計人成本，借 ：主營業(yè)務(wù)成本 436893，應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅 13 107 ；貸：銀行存款 450 000。②購買商品時不能計提進項稅額，借：庫存商品 500 000；貸：銀行存款 500000。

值得指出的是，小規(guī)模納稅人是適用 3%的簡易征收率，并非增值稅稅率。所以借貸的是”應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅”科目，而不像一般納稅人那樣需要核算銷項稅額與進項稅額。若是一般納稅人，則需要在”應(yīng)交增值稅”下設(shè)置明細(xì)專欄，如貸方的銷項稅額、轉(zhuǎn)出多交增值稅、出口退稅、進項稅額轉(zhuǎn)出等和借方的進項稅額、轉(zhuǎn)出未交增值稅、巳交稅金、營改增抵誠的銷項稅額等。

3 交通運輸企業(yè)利潤、稅負(fù)的變化及影響

“營改增”給交通運輸企業(yè)帶來的影響集中體現(xiàn)在稅負(fù)上。營業(yè)稅稅率不能簡單地和增值稅稅率對比。因為營業(yè)稅是價內(nèi)稅，而增值稅是價外稅[價內(nèi)稅稅率x價格=征稅額，價外稅稅率×價格 1（ 1+價外稅稅率）=征稅額]。對于同樣的價格同樣的征稅額來說，價內(nèi)稅稅率=價外稅稅率1（ 1+價外稅稅率）。并且，增值稅是對增值額征稅，營業(yè)稅是對收入征稅。從會計處理方式看，雖然增值稅在記入收入時征收了，但是可以在發(fā)生特定戚本時沖減。從理論來說應(yīng)該將稅負(fù)作為對比而非稅率，但是每個企業(yè)增值稅負(fù)不同，因為每個企業(yè)供應(yīng)商都不一樣（有些是小規(guī)模納稅人，有些則是非試點企業(yè)），所以國家測算出的行業(yè)平均稅負(fù)并不能準(zhǔn)確衡量企業(yè)實際稅負(fù)?！睜I改增”對交通運輸企業(yè)利潤與稅負(fù)的影響可以通過上例解析：

3.1 A企業(yè)的情況。上例中， A企業(yè)原先征收營業(yè)稅時，第一項活動的利潤為 138 000元 （100000-200000-250000一 12 000）。改革后，若為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，第一項活動的利潤為分別 135 135.14元 （ 5 40 540.54-405 405.4）和 145 631元 （582 524-436 893）。僅就這項活動來說，A企業(yè)變?yōu)橐话慵{稅人利潤減少，變?yōu)樾∫?guī)模納稅人利潤增加。

但就稅負(fù)來說，由于增值稅可以抵扣，稅負(fù)要聯(lián)系增值稅抵扣鏈條來分析。交通運輸業(yè)一般納稅人如果以 11%稅率交稅，以 17%或者 13%抵扣，那么稅負(fù)相比 3%的營業(yè)稅應(yīng)該是降低，而小規(guī)模納稅人 3%的征收率其稅負(fù)是不變的。對第二項購買活動而言， A企業(yè)變?yōu)樵鲋刀愐话慵{稅人后可進行進項稅額的抵扣，但是這里的進項稅額已經(jīng)并入前面的稅負(fù)進行了比較。

3.2 B企業(yè)的情況。對于 B企業(yè)來說，可先假設(shè) B企業(yè)是之前征收增值稅的一般納稅人企業(yè)，這樣可以看清 A企業(yè)上游一些行業(yè)的變化。之前 A企業(yè)征收營業(yè)稅時， B企業(yè)可以獲取其運輸發(fā)票以抵扣增值稅的 7%。改革后，若 A企業(yè)是一般納稅人， B企業(yè)可以抵扣 11%，抵扣率增加；若 A企業(yè)是小規(guī)模納稅人，不管是否稅務(wù)機關(guān)代開，最多也就抵扣 3%。當(dāng)然，之前運輸發(fā)票的 7%需換算成價外稅的 7.5%的形式才可以與 11%和 3%比較。仍然可以看出，改革后 A企業(yè)的一般納稅人身份可使得作為增值稅一般納稅人的 B企業(yè)抵扣更多。

3.3企業(yè)納稅籌劃的難題。”營改增”大大減小了利用混合銷售和兼營銷售納稅籌劃的空間。特別是與交通運輸相關(guān)的納稅籌劃。由于將交通運輸業(yè)務(wù)獨立成為一個企業(yè)可以獲得 7%抵扣，并只要繳納 3%的營業(yè)稅，可獲得 4%凈輸入?！睜I改增”改革將使得這種優(yōu)良的選擇不復(fù)存在。如果營業(yè)稅征稅范圍全部改征增值稅，則不存在所謂的混合銷售和兼營銷售行為，那么企業(yè)必須另謀出路了。而之前因為納稅籌劃而分離出去的企業(yè)很可能再次合并，因為新開設(shè)企業(yè)或者維持新企業(yè)運轉(zhuǎn)需要一部分成本。

4 結(jié)束語

隨著我國交通運輸業(yè)經(jīng)營模式變化，固定設(shè)備投入規(guī)模的增加，以及增值稅鏈條加長和不斷完整，這種不利的影響將會逐漸消失，從營業(yè)稅改征增值稅對于交通運輸業(yè)的積極意義和推動作用也將隨著增值稅的進一步轉(zhuǎn)型和改革得以顯現(xiàn)，這就要求我們以順應(yīng)“營改增”給交通運輸業(yè)各方面所帶來的變化，進一步理解”營改增”稅制改革對交通運輸業(yè)經(jīng)濟發(fā)展帶來的積極影響，進而提高交通運輸業(yè)經(jīng)營管理水平。

【參考文獻(xiàn)】

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