朱金生/浙江天平會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司

民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理的探討

朱金生/浙江天平會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司

一、引言

筆者基于《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的實(shí)務(wù)問(wèn)題，就長(zhǎng)期待攤費(fèi)用和非限定性凈資產(chǎn)項(xiàng)目的制度規(guī)范和一級(jí)和二級(jí)科目設(shè)置、報(bào)表的列示和附注的披露，關(guān)聯(lián)方及其交易的會(huì)計(jì)報(bào)表披露等進(jìn)行了一定的研究和思考，從問(wèn)題及其影響、探討性建議來(lái)和讀者分享，非常希望各位專家及讀者提出更寶貴的意見，對(duì)文中不足之處，提出批評(píng)，筆者愿意對(duì)相關(guān)問(wèn)題作進(jìn)一步的探討和提高。

二、相關(guān)問(wèn)題、影響及建設(shè)性探討

為了規(guī)范民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)行為，提高其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》及有關(guān)法規(guī)，制定并發(fā)布了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，自2005年1月1日起實(shí)施。筆者就會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)和復(fù)核工作中的發(fā)現(xiàn)，就本制度中有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、非限定性凈資產(chǎn)和關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題、影響及相關(guān)建議來(lái)和讀者進(jìn)行探討。

（一）長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

1.問(wèn)題及影響。

（1）問(wèn)題：對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理，目前的制度存在一個(gè)盲區(qū)，制度未有對(duì)長(zhǎng)期攤費(fèi)用有相關(guān)的處理規(guī)定，制度的會(huì)計(jì)科目的規(guī)范也未對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用有相關(guān)的科目設(shè)置和規(guī)定，只是有開放性的規(guī)定，給單位和會(huì)計(jì)人員作為特殊例外性事項(xiàng)管理，即會(huì)計(jì)科目規(guī)范中第二條：“民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定，設(shè)置和使用會(huì)計(jì)科目。在不影響會(huì)計(jì)核算要求和會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)匯總，以及對(duì)外提供統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的前提下，可以根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)、減少或合并某些會(huì)計(jì)科目”。但如果沒(méi)有明確的規(guī)定，根本無(wú)法讓本制度具有很強(qiáng)的操作性，筆者甚至認(rèn)為是一個(gè)缺陷，因?yàn)楸卷?xiàng)目對(duì)采用本制度的任何類型的社團(tuán)組織來(lái)說(shuō)，是一個(gè)普遍性的事項(xiàng)，如果采用特殊性的事項(xiàng)采用例外管理，顯然是不合適的。

（2）影響：民辦非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，所以就存在一個(gè)待攤費(fèi)用問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理。目前的制度中，對(duì)短于一年內(nèi)的費(fèi)用有相關(guān)規(guī)定并會(huì)計(jì)科目設(shè)置了待攤費(fèi)用科目進(jìn)行核算，但是對(duì)于一年以上的長(zhǎng)期攤費(fèi)費(fèi)用卻沒(méi)有相關(guān)明確的處理規(guī)定，造成會(huì)計(jì)工作中是存在著混亂和較大的處會(huì)計(jì)操作空間的問(wèn)題。對(duì)于采用本制度的各社團(tuán)組織而言，對(duì)于長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，這又是很普遍的事項(xiàng)，如實(shí)務(wù)中一個(gè)采用本制度核算的醫(yī)院，租賃經(jīng)營(yíng)用房屋及建筑物用來(lái)營(yíng)業(yè)，改良和裝修的費(fèi)用是一筆很大的開支，并且該部分的費(fèi)用的服務(wù)期限要經(jīng)歷很多年，應(yīng)采用資產(chǎn)化處理，由于其不具有實(shí)物形態(tài)和產(chǎn)權(quán)，不能放在固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)科目核算；由于制度沒(méi)有規(guī)定和相關(guān)的會(huì)計(jì)科目核算的規(guī)定，造成很多的會(huì)計(jì)人員處理相同的事項(xiàng)很多不同的不合理的方法和會(huì)計(jì)報(bào)表不同的列報(bào)和會(huì)計(jì)附注不同披露，如有些會(huì)計(jì)人員放在固定資產(chǎn)核算，有些就費(fèi)用化處理等，顯然都不符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

2.建設(shè)性探討。

（1）筆者認(rèn)為應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，將長(zhǎng)期待攤費(fèi)用應(yīng)作為常規(guī)性會(huì)計(jì)科目在制度中明確規(guī)范，而不是作為例外事項(xiàng)，造成各企業(yè)各會(huì)計(jì)人員的不同理解和會(huì)計(jì)處理。增加“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”或“其他資產(chǎn)-長(zhǎng)期資產(chǎn)”核算該長(zhǎng)期性的費(fèi)用。從會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)來(lái)看更具有實(shí)質(zhì)的內(nèi)函，對(duì)于服務(wù)期限在一年以上長(zhǎng)期性費(fèi)用，應(yīng)該按照服務(wù)年限和租賃期限孰短的原則在會(huì)計(jì)期間分期攤銷。

（2）同時(shí)對(duì)各不同的項(xiàng)目按重要性原則分設(shè)二級(jí)科目進(jìn)行分類核算。如經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)改良支出、裝修費(fèi)用等二級(jí)科目。

（3）會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中相應(yīng)增加相關(guān)“長(zhǎng)期攤攤費(fèi)用”或“其他資產(chǎn)-長(zhǎng)期資產(chǎn)”項(xiàng)目，在非流動(dòng)資產(chǎn)大項(xiàng)目下列報(bào)；并按重要性原則在附注中進(jìn)行相關(guān)的披露，以利于相關(guān)報(bào)表使用者全面了解該長(zhǎng)期性費(fèi)用的性質(zhì)及金額。

（二）非限定性凈資產(chǎn)的分類

1.問(wèn)題及影響。

（1）問(wèn)題：非限定性凈資產(chǎn)項(xiàng)目，會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目和會(huì)計(jì)科目均過(guò)于單間化處理，讓會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀者對(duì)本社團(tuán)組織的凈資產(chǎn)的組成要素?zé)o法獲取相關(guān)的信息，制度未有起碼的開辦資金的單獨(dú)分類區(qū)別于其他凈資產(chǎn)，其次，制度也未對(duì)凈資產(chǎn)中分類核算凈資產(chǎn)中來(lái)自公益性捐贈(zèng)部分的金額，再就是未對(duì)應(yīng)稅盈余和非因稅盈余的分類列報(bào)不利于稅務(wù)管理。

（2）影響：首先，制度對(duì)非限定性凈資產(chǎn)的過(guò)于簡(jiǎn)單化，未對(duì)凈資產(chǎn)的構(gòu)成分類核算和列報(bào)，不利于報(bào)表閱讀者從核算和報(bào)表系統(tǒng)中了解凈資產(chǎn)的主辦者及其主辦資金；其次，不利于單位管理者從報(bào)表中獲得其他凈資產(chǎn)的構(gòu)成和成因分析，加強(qiáng)管理；第三，對(duì)于非營(yíng)利組織的應(yīng)稅盈余和非應(yīng)稅盈余未分類核算和列報(bào)和披露，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)監(jiān)督和企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理。很多社團(tuán)組織在核算時(shí)，核算過(guò)于簡(jiǎn)單，特別是對(duì)于應(yīng)稅和非應(yīng)稅項(xiàng)目的收入和成本配比、費(fèi)用分?jǐn)偟母拍睿斐蓱?yīng)稅性會(huì)計(jì)收支核算與非應(yīng)稅會(huì)計(jì)收支項(xiàng)目混肴核算和稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不配比，稅務(wù)報(bào)表的填寫與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算可能是兩個(gè)不配對(duì)的系統(tǒng)，在填寫稅務(wù)報(bào)表時(shí)，可能填寫的稅務(wù)報(bào)表的重新調(diào)整和分類，但從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中卻無(wú)法直接反映對(duì)應(yīng)關(guān)系。不僅造成稅務(wù)監(jiān)管成本上升，同時(shí)也加大的組織的稅務(wù)管理成本和風(fēng)險(xiǎn)。

2.建設(shè)性探討。

（1）筆者認(rèn)為應(yīng)配合凈資產(chǎn)的管理，增加分類會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目和二級(jí)會(huì)計(jì)科目來(lái)分別開辦資金、公積性盈余和應(yīng)稅及非應(yīng)稅盈余項(xiàng)目進(jìn)行規(guī)范和核算。

（2）會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中相應(yīng)增加相關(guān)“開辦資金”、“公積性盈余”、“應(yīng)稅盈余”和“非應(yīng)稅盈余”項(xiàng)目，在非限定性凈資產(chǎn)項(xiàng)目分類列報(bào)并按重要性原則在附注中進(jìn)行相關(guān)的披露，以利于相關(guān)報(bào)表使用者全面了解非限定性凈資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、性質(zhì)及金額。

（3）作為配套管理規(guī)范，應(yīng)強(qiáng)制性地規(guī)范應(yīng)稅和非稅收入和支出及費(fèi)用，在制度中明確相關(guān)的項(xiàng)目的規(guī)范；在收入、支出和費(fèi)用類項(xiàng)目中配比設(shè)置二級(jí)分類應(yīng)稅和非稅科目對(duì)應(yīng)核算和結(jié)轉(zhuǎn)，根據(jù)應(yīng)稅項(xiàng)目和科目，配比計(jì)提稅費(fèi)。

三、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露

1.問(wèn)題及影響。

（1）問(wèn)題及影響：本制度在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中并未對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易有明確的要求披露的規(guī)定，而且對(duì)促使會(huì)計(jì)信息的公允性非常重要，如果不加以明確的披露規(guī)范，很可能開辦者等實(shí)際控制方，非法利用非營(yíng)利組織的旗號(hào)，安排關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移非營(yíng)利組織的利潤(rùn)等交易不進(jìn)入報(bào)表使用者和監(jiān)管者的視野失去監(jiān)控，有損本社團(tuán)組織和國(guó)家等相關(guān)方的利益。

（2）影響：制度對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易未加于明確的披露，不利于會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)業(yè)務(wù)的理解；不利于監(jiān)管組織實(shí)際管理者的經(jīng)濟(jì)行為的合法和合理性；更重要的是如果不進(jìn)行關(guān)聯(lián)方及其交易的披露，使實(shí)際管理者或控制方會(huì)利用關(guān)聯(lián)交易謀取不當(dāng)獲利并損害組織本身及國(guó)家利益。民間非營(yíng)利組織的特殊性規(guī)定非營(yíng)利性，組織的盈余是不能向開辦者等資金供者分配，只能用于本社團(tuán)組織事業(yè)的發(fā)展。但開辦者往往在組織中處于實(shí)際控制或重要影響方，開辦者利用在組織中的特殊地位，安排關(guān)聯(lián)方交易將組織利益轉(zhuǎn)移到其實(shí)際控制的其他關(guān)聯(lián)方，變相分配非營(yíng)利組織盈余的損害本組織和國(guó)家利益存在很大的可能性。如醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)，從醫(yī)療設(shè)施、藥品器材等采購(gòu)業(yè)務(wù)安排，提高采購(gòu)成本，借機(jī)轉(zhuǎn)嫁非營(yíng)利非稅等利潤(rùn)到開辦者或?qū)嶋H控制人的關(guān)聯(lián)公司等交聯(lián)交易，打著非營(yíng)利組織的旗號(hào)，進(jìn)行實(shí)際的非法的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

2.建設(shè)性探討。

（1）筆者認(rèn)為應(yīng)引入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)關(guān)聯(lián)方及其交易的披露規(guī)定，在本制度中會(huì)計(jì)報(bào)表附注中明確關(guān)聯(lián)方及其交易必須明確關(guān)聯(lián)方及其交易的披露規(guī)定。

（2）對(duì)社團(tuán)組織的開辦資金提供者和實(shí)際控制人和對(duì)實(shí)際發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的其他關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易方關(guān)系的性質(zhì)必須無(wú)條件披露。

（3）對(duì)發(fā)生的交易分別交易性質(zhì)、交易類型、數(shù)量及金額、在同類交易的比例和定價(jià)的方式等進(jìn)行明確的規(guī)范性披露。

作為本文總結(jié)，筆者認(rèn)為《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》適用范圍的包括各類在民政部門登記的行業(yè)協(xié)（學(xué)）會(huì)、學(xué)校和醫(yī)院等各類性質(zhì)的社團(tuán)組織，各類組織的業(yè)務(wù)類型差異性很大，本制度中給某些業(yè)務(wù)類型組織的操作空間還是比較大的，特別是收入的安排和成本、費(fèi)用的歸集分配往往成為許許多多不誠(chéng)信的組織開辦者進(jìn)行非法經(jīng)營(yíng)的空間，筆者建議制度規(guī)范和設(shè)計(jì)應(yīng)盡快完善，未伴隨企業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度進(jìn)行多次的革命性創(chuàng)新和發(fā)展，這也是一個(gè)自2005年實(shí)施以來(lái)的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》以時(shí)俱進(jìn)的問(wèn)題。