樊增強， 單 濤

(山西師范大學a.政法學院；b.經(jīng)濟與管理學院，山西 臨汾 041004)

在信息技術(shù)快速發(fā)展的背景下，國家間的競爭也逐漸由傳統(tǒng)的產(chǎn)品和服務(wù)的競爭，前移到產(chǎn)品形成初期的研發(fā)階段的競爭，這也更加凸顯出科技創(chuàng)新能力對一個國家經(jīng)濟發(fā)展的決定性作用。為此，發(fā)達國家積極采取激勵R&D(研究與發(fā)展，簡稱研發(fā))活動的有效措施以推進本國科技創(chuàng)新，其中科學有效的稅收激勵政策是一種普遍做法。因此，了解并借鑒發(fā)達國家促進R&D活動的稅收激勵政策的經(jīng)驗，對促進我國科技創(chuàng)新能力的提升有著重要的實踐價值。

一、R&D稅收激勵政策的內(nèi)涵、方式及特點

(一)R&D稅收激勵政策的基本內(nèi)涵。稅收激勵也稱為稅收優(yōu)惠,是稅法中規(guī)定的給予某些活動和某些融資方式以優(yōu)惠待遇的條款。稅收優(yōu)惠通過直接影響納稅人的收入來間接影響納稅人的行為,進而引導(dǎo)社會經(jīng)濟活動朝著政府的預(yù)期方向改變。這種目標主要通過兩種方式來實現(xiàn):一是對納稅對象的選擇、稅基、稅率的變化以及稅收范圍的調(diào)整；二是針對稅法中規(guī)定的一些法律條款,給予特定納稅人或特定類型活動以各種方式的稅收優(yōu)惠,從而引導(dǎo)扶持這些經(jīng)濟活動。R&D稅收激勵政策是指可以有效刺激企業(yè)增加R&D支出的相應(yīng)稅收政策,該政策主要通過稅收優(yōu)惠方式使企業(yè)可以較快地收回R&D支出成本,以降低R&D投資風險，提升企業(yè)在R&D活動方面的投入積極性。

(二)R&D稅收激勵政策的基本方式。從當前發(fā)達國家開展研發(fā)活動來看，各國政府促進R&D活動的稅收激勵政策主要有三種方式：其一，是稅收減免。企業(yè)的研發(fā)投資根據(jù)企業(yè)研發(fā)投入總量和增長水平的情況從可征稅收入中扣除。政府通過對企業(yè)實行定期減征或免征企業(yè)所得稅的方式以增加企業(yè)稅后所得利潤，進而達到激勵企業(yè)增加研發(fā)投入之目的，以提高企業(yè)創(chuàng)新能力。其二，加速折舊。這是按照稅法規(guī)定通過縮短折舊年限、提高折舊率的方法，從而加快折舊速度，減少應(yīng)稅所得額的一種稅收優(yōu)惠方式。這樣的激勵方式能夠減輕企業(yè)所得稅，同時增強企業(yè)的未來競爭力。在正常折舊情況下，企業(yè)每年的折舊費用是固定不變的。在加速折舊的情況下，因為折舊費用不斷減少，企業(yè)開始繳納的所得稅額也相應(yīng)減少，隨后企業(yè)繳納的稅額會逐漸增加，這在某種程度上相當于政府為企業(yè)提供了一筆無息貸款。其三，稅前扣除。稅前扣除指從企業(yè)應(yīng)繳納的稅費中扣除研發(fā)投資的部分或全部金額。主要有三種方式：一是根據(jù)企業(yè)研發(fā)投資總額的比例來扣除稅收金額；二是根據(jù)兩個時段研發(fā)投資的增量來計算稅收扣除金額；三是結(jié)合前兩種方式，根據(jù)研發(fā)投資的總量和增量來綜合考慮。

(三)R&D稅收激勵政策的特點。相較于其他激勵政策來說，稅收激勵政策對R&D活動促進作用的特點體現(xiàn)在：一是對市場經(jīng)濟活動造成的影響最小。市場上各部門都擁有自己完善的經(jīng)濟活動執(zhí)行計劃,而直接補貼與低息貸款則要求獲得資助的部門改變他們原有的經(jīng)營計劃,使部分政府制定的方案更加符合獲得資助的條件。二是直接補貼更容易導(dǎo)致腐敗的發(fā)生,進而導(dǎo)致R&D補貼尋租的發(fā)生,從而降低政府有限資源的配置效率。三是稅收激勵的運行成本較低。稅收激勵不需要通過復(fù)雜的官方文件,不需要其他的執(zhí)行機構(gòu)，不需要年度評核,這能夠在一定程度上減少企業(yè)的非生產(chǎn)性成本。同時稅收激勵可以做到更準確的預(yù)期,因此這種激勵方式也更加穩(wěn)定和有效。

二、發(fā)達國家實施R&D稅收激勵政策的異同

通過剖析發(fā)達國家企業(yè)研發(fā)成功的經(jīng)驗與做法，發(fā)現(xiàn)政府對企業(yè)R&D投入支出進行稅收抵免是其共同做法，但其具體做法則各有差異。

(一)發(fā)達國家基本做法

1.美國。美國政府最新實施的R&D稅收激勵政策有三種方式：傳統(tǒng)稅收減免法、遞增減免法和簡化減免法。傳統(tǒng)稅收減免法是指企業(yè)在納稅年度的有效研發(fā)投入中，超過基準值的部分，可以享受20%的減免。遞增減免法于1996年通過，在2006年進行了修改，提高了優(yōu)惠比率。該法規(guī)定：以企業(yè)在納稅年度的有效R&D投入與前4年企業(yè)總收入平均值的比值為基準，按照三個層次的比例享受稅收優(yōu)惠。如果該比值大于1%但不超過1.5%，企業(yè)可享受3%的稅收減免；如果比值大于1.5%而小于2%,企業(yè)能享受4%的稅收減免；若該比值大于2%，則企業(yè)能享受5%的稅收減免[1]。簡化減免法在2006年通過，于2007年開始實施。該法只考慮R&D投入情況而不考慮收入影響，有些企業(yè)無法享受傳統(tǒng)稅收減免或遞增減免，但是有R&D投入就可以享受該法的稅收減免政策。該法規(guī)定：以企業(yè)前3年R&D投入平均值的50%為基準，企業(yè)在納稅年度R&D有效投入超過基準部分，享受12%的稅收減免。新企業(yè)可直接享受6%的稅收減免。

2.英國。市場經(jīng)濟中企業(yè)是創(chuàng)新的主體，只有企業(yè)創(chuàng)新工作取得進展，國家的整體創(chuàng)新能力才會有堅實的基礎(chǔ)。為了支持企業(yè)進行創(chuàng)新活動，近年來英國政府對所有公司開展的R&D活動給予了稅收優(yōu)惠。從2000年起，中小企業(yè)符合條件的研發(fā)費用支出的部分，能夠享受稅收減免的優(yōu)惠，其額度最高可以達到150%；對于新建立的企業(yè)，如果愿意放棄稅收優(yōu)惠，那么企業(yè)就能夠獲得占符合條件部分的研發(fā)費用24%的現(xiàn)金退款。從2002年起，對于大企業(yè)支持的研發(fā)費用，其稅收優(yōu)惠將給予無須支付的大額扣除，其額度相當于開支的125%。[2]2007年英國政府還發(fā)布了一份《高端逐鹿》的科技評估報告，指出現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠激勵計劃不僅要激勵高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，也應(yīng)該將創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)、金融部門等納入進來，以鼓勵企業(yè)進入這些重要的創(chuàng)新領(lǐng)域。

3.日本。1985年日本政府下發(fā)了《促進基礎(chǔ)技術(shù)開發(fā)稅制》和《關(guān)于加強中小企業(yè)技術(shù)基礎(chǔ)的稅制》兩個文件，明確規(guī)定了企業(yè)用于購置基礎(chǔ)技術(shù)(包括尖端電子技術(shù)、生物技術(shù)、新材料技術(shù)、電信技術(shù)及空間開發(fā)技術(shù))開發(fā)的資產(chǎn)免稅7%，對中小企業(yè)的研發(fā)和試驗經(jīng)費免稅6%[3]。在國家政策的大力支持下，日本迅速成長為創(chuàng)新型國家。

4.澳大利亞。為了激勵和促進企業(yè)R&D投資，不斷提升企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力和競爭力，自2001年7月1日起，澳大利亞政府對企業(yè)新增加的R&D投入的稅收減免比例從以前的125%提高到175%；政府規(guī)定對年度營業(yè)額不超過500萬澳元、R&D支出沒有超過100萬澳元的企業(yè)，執(zhí)行回扣的比例為37.5%。澳大利亞政府特別支持企業(yè)自主創(chuàng)新和關(guān)注中小企業(yè)的發(fā)展，其法律明確規(guī)定，在重大采購項目中，如果金額達到一千萬澳元以上，且中標部門為外國企業(yè)者，則必須與本國企業(yè)或科研機構(gòu)共同制定科研計劃或者設(shè)立研發(fā)中心，以幫助國內(nèi)企業(yè)實現(xiàn)技術(shù)升級。[4]而中小企業(yè)必須占有政府采購合同額的10%。通過采取多元化的有效措施，澳大利亞很快發(fā)展成為南半球的創(chuàng)新先驅(qū)。

(二)發(fā)達國家稅收激勵政策的共同點

據(jù)統(tǒng)計，上述發(fā)達國家在R&D投入和產(chǎn)出等方面遠高于其他發(fā)展中國家，科技進步對其經(jīng)濟發(fā)展的貢獻達到了70%以上，其R&D的投入強度也大都在2%以上，世界每年產(chǎn)生的專利主要集中在這些國家，其科技創(chuàng)新成就的取得在相當程度上得益于國家對企業(yè)實施的稅收激勵政策，其共性體現(xiàn)在：

1.多元化的稅收激勵政策和手段，提升了企業(yè)的研發(fā)自主性。從實踐來看，發(fā)達國家對企業(yè)實施的R&D的稅收優(yōu)惠手段多元化，不僅有直接的稅收抵免和稅后抵免額延期方式，還有加速折舊和提取技術(shù)基金等方式。類型各異和情況不同的企業(yè)，能夠根據(jù)稅收優(yōu)惠政策和手段的導(dǎo)向目的，開展符合企業(yè)自身發(fā)展的自主研發(fā)活動。

2.大多采用稅基計算的支出總量法給予企業(yè)優(yōu)惠政策。由于支出增量法沒有考慮到R&D活動的周期性，要求企業(yè)一直保持R&D投入的增長，這不符合企業(yè)市場經(jīng)濟運行的規(guī)律，該種方法會導(dǎo)致R&D支出高的企業(yè)因為增量沒有滿足要求而無法獲得稅收優(yōu)惠，這將嚴重打擊企業(yè)研發(fā)投入的積極性。而支出總量法的計算能有效避免這種情況的發(fā)生，因此很多國家將總量法作為首選的方法。

3.實施更加優(yōu)惠的稅收激勵政策以激勵中小企業(yè)積極開展R&D活動。通過稅收手段激勵企業(yè)開展自主創(chuàng)新，其實質(zhì)是政府部門將原本通過稅收取得的財政收入返還給這些企業(yè)。目的在于以增加企業(yè)稅后收益來激勵其進行自主創(chuàng)新的積極性；相比較于直接財政補貼，稅收優(yōu)惠政策是一種間接手段，企業(yè)自身選擇的余地相對較大，能夠形成較好的激勵機制。中小企業(yè)往往是一個國家自主創(chuàng)新的主力軍，同時普遍存在著資金匱乏的問題，將稅收激勵的重點放在中小企業(yè)上能在很大程度上緩解其經(jīng)濟壓力，增強其進行R&D活動的動力。

4.通過減免公司所得稅來激勵企業(yè)加大R&D投入。從發(fā)達國家的具體做法看，政府給予企業(yè)R&D稅收優(yōu)惠政策主要集中在公司所得稅的減免上，稅前支出扣除和稅收減免均是通過對公司所得稅的優(yōu)惠來激勵企業(yè)增加研發(fā)的資金投入。但是，隨著稅收激勵的力度加大，稅收激勵政策也逐漸擴展到從事研發(fā)人員的個人所得稅減免上，這會大大提高研發(fā)人員從事技術(shù)創(chuàng)新的積極性。

三、我國R&D稅收激勵政策存在的問題與政策建議

(一)我國R&D稅收激勵政策存在的問題

1.稅收優(yōu)惠主要集中在企業(yè)所得稅上，而在流轉(zhuǎn)稅上的優(yōu)惠較少。現(xiàn)今的很多產(chǎn)品中新技術(shù)、新工藝被大量的采用，高新技術(shù)產(chǎn)品的成本構(gòu)成已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，直接成本所占的比例不斷降低，間接費用成本的比例不斷增加。高新技術(shù)產(chǎn)品的研發(fā)成本、在科學領(lǐng)域的無形資產(chǎn)、投資咨詢費和技術(shù)轉(zhuǎn)讓費等，往往比有形資產(chǎn)的投資更大，這些費用是不允許抵扣的進項稅，這將使高新技術(shù)企業(yè)實際享受的稅收優(yōu)惠程度大打折扣，嚴重影響了高新技術(shù)企業(yè)對研發(fā)投入的熱情和創(chuàng)新積極性。

2.針對企業(yè)R&D人員的稅收優(yōu)惠較少，因而不能有效調(diào)動R&D人員的創(chuàng)新積極性。美國哈佛大學的詹姆斯教授曾經(jīng)對人力資本的激勵做過研究，認為在沒有激勵的情況下，一個人的能力只能發(fā)揮出其潛能的百分三十左右，而在受到充分激勵的情況下則能發(fā)揮出百分之八十，如果激勵政策適當，那么R&D人員的工作效率將大大提高。目前，我國的稅收優(yōu)惠政策主要針對企業(yè)，而對R&D人員個人所得稅的優(yōu)惠政策較少，這將在一定程度上影響到R&D人員的研發(fā)積極性。

3.缺乏專門針對高投入、高風險研發(fā)活動的特別優(yōu)惠政策。從世界經(jīng)濟發(fā)展和技術(shù)創(chuàng)新的實踐來看，在一些高難度核心領(lǐng)域，前期的研發(fā)投入量很大，而面臨的失敗風險也很高。但我國當前的稅收優(yōu)惠政策主要面向研發(fā)成功后成果所帶來的利潤和收益，而忽視了研發(fā)企業(yè)在取得成果前所面臨的風險和付出的成本，對企業(yè)可能遭受的R&D活動失敗，稅收上并沒有給予適當?shù)目紤]，這將嚴重阻礙研發(fā)企業(yè)對高風險、高技術(shù)含量研發(fā)活動投入的積極性。同時，我國對在高風險領(lǐng)域的研發(fā)投資機制也不完善，高風險研發(fā)企業(yè)的融資困難，制約著高端技術(shù)和前沿技術(shù)的生成與發(fā)展。

4.稅收激勵政策的數(shù)量多，但缺乏規(guī)范性，管理效率低下。我國當前的R&D稅收優(yōu)惠政策激勵體系中，僅從中央政府制定的稅法以及同步條例的優(yōu)惠政策數(shù)量來說就已經(jīng)很龐大，但在具體的操作實踐中往往出現(xiàn)審批環(huán)節(jié)過多、標準認定不統(tǒng)一等現(xiàn)象，使企業(yè)在享受政策優(yōu)惠的過程中要消耗大量的時間和成本，甚至一些本來能夠享受到政策優(yōu)惠的企業(yè)，由于繁雜的程序和過程而未能享受到相應(yīng)的優(yōu)惠政策，從而導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策的激勵力度減弱。

(二)完善我國R&D稅收激勵政策的建議

1.加強流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠，使流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠與企業(yè)所得稅優(yōu)惠并存。從發(fā)達國家的經(jīng)濟發(fā)展實踐看，其稅收收入中所得稅占據(jù)主導(dǎo)，因此發(fā)達國家主要采取以所得稅為主的稅收優(yōu)惠政策。我國目前的稅收收入以流轉(zhuǎn)稅為主體，稅收激勵主要集中在所得稅優(yōu)惠上，這就使得我國的稅收激勵政策在效果上將大打折扣。為了強化稅收激勵政策的有效性，我國應(yīng)當重視流轉(zhuǎn)稅稅收優(yōu)惠政策的效果，關(guān)注流轉(zhuǎn)稅在促進技術(shù)進步中的作用。因此，我國技術(shù)創(chuàng)新稅收激勵政策應(yīng)當從以所得稅優(yōu)惠為主向所得稅和流轉(zhuǎn)稅并重轉(zhuǎn)變。從企業(yè)減稅力度來看，增值稅超稅負退稅優(yōu)惠方式對企業(yè)的激勵程度較大，應(yīng)當繼續(xù)完善并加強增值稅負退稅這一優(yōu)惠方式，擴大增值稅負退稅的優(yōu)惠范圍。

2.強化對R&D人員的激勵，使其與企業(yè)優(yōu)惠政策有機結(jié)合起來。無論是對科技項目稅收優(yōu)惠，還是對創(chuàng)新收入的優(yōu)惠，對科學技術(shù)進步的激勵，歸根結(jié)底都是對研發(fā)人員所從事的科技活動的激勵。(1)激勵企業(yè)、個人或社會團體辦學培訓(xùn)R&D人員，政府可對其應(yīng)稅所得額可免征營業(yè)稅等稅收；(2)鼓勵企業(yè)投資辦學，對于投資辦學的企業(yè)，政府可以適當提高企業(yè)稅前列支的比例，以增加教育經(jīng)費；(3)提高R&D人員的個人所得稅扣除比例，以降低知識產(chǎn)權(quán)收入和版稅收入的稅收比例。

3.強化R&D領(lǐng)域稅收激勵政策的一致性和規(guī)范性。目前，隨著研發(fā)活動日趨外部化和市場化，研發(fā)產(chǎn)業(yè)逐漸成長為一個新興產(chǎn)業(yè)。作為產(chǎn)業(yè)鏈中的高端產(chǎn)業(yè)，研發(fā)產(chǎn)業(yè)需要政府為企業(yè)創(chuàng)造良好的發(fā)展環(huán)境。政府要建立完善的稅收激勵機制和制度，強化稅收激勵政策的協(xié)調(diào)性和規(guī)范性，以激勵企業(yè)持續(xù)進行研發(fā)投入。首先，要重視基礎(chǔ)研究的開發(fā)，加強在基礎(chǔ)研究方面的稅收激勵力度；其次，在制定稅收激勵政策的同時，要重點考慮政策的前后一致性和規(guī)范性，避免前后政策制定的矛盾與沖突；最后，盡可能減少企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的審批程序，避免一些地方政府出現(xiàn)尋租行為。

4.針對高投入、高風險研發(fā)行業(yè)和領(lǐng)域給予更有力的稅收優(yōu)惠傾斜。高投入、高風險技術(shù)存在的巨大風險性使很多企業(yè)不愿投入資金進行研發(fā)，而這些技術(shù)往往都是含金量很高的核心技術(shù)和高端技術(shù)，對整個行業(yè)的技術(shù)進步起著十分關(guān)鍵的作用，不能因為其巨大的投入以及高風險性而減少在這些核心技術(shù)方面的努力。政府應(yīng)該將這些高投入、高風險的技術(shù)專門列出，在給予這些研發(fā)企業(yè)除大量直接補貼外更多的稅收優(yōu)惠。這將大大激勵企業(yè)進行核心技術(shù)和高端技術(shù)研發(fā)的積極性，將會更有利于我國科技核心競爭力的提升。

5.強化稅基優(yōu)惠的稅收激勵方式。我國當前的稅收激勵是以稅率優(yōu)惠為主的稅收優(yōu)惠政策，主要在減稅、免稅等直接稅率優(yōu)惠方面，運用加速折舊、延期支付等方式的優(yōu)惠政策較少，這對已經(jīng)獲得研發(fā)成功的企業(yè)有較大的作用，而對正在研發(fā)尚未獲得研發(fā)結(jié)果的企業(yè)則沒有明顯的作用。這種事后減免稅的激勵方式，在我國高新技術(shù)企業(yè)起步階段的作用較大，但隨著高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)規(guī)模的擴大以及結(jié)構(gòu)的變化，單一的稅率優(yōu)惠政策的效果逐漸減弱。近年來，西方發(fā)達國家的稅收激勵也逐漸轉(zhuǎn)向稅基優(yōu)惠，加強了在加速折舊、稅前扣除、投資抵免等方面的優(yōu)惠。這種事前優(yōu)惠的方式，有助于解決技術(shù)研發(fā)的資金來源問題，與研發(fā)成功后政府讓渡稅收收入的優(yōu)惠方式相比，更能調(diào)動企業(yè)的研發(fā)積極性。因此，我國應(yīng)該加強稅基優(yōu)惠的激勵政策。

[1] 馮埃生.美國R&D稅收激勵政策——美國政府對跨國公司從事R&D活動的政策調(diào)研[J].全球科技經(jīng)濟瞭望，2009，(4).

[2] 王葆青.英國政府如何激勵企業(yè)創(chuàng)新[N].經(jīng)濟日報，2006-7-12(02).

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[4] 肖建華.典型創(chuàng)新型國家R&D稅收激勵政策縱橫談[J].廣東科技，2008，(21).