樊其國(guó)

個(gè)人所得稅遞延納稅，是指納稅人根據(jù)稅法的規(guī)定可將應(yīng)納稅款推遲一定期限繳納。遞延納稅雖不能減少應(yīng)納稅額，但納稅期的推遲可以使納稅人無(wú)償使用這筆款項(xiàng)而不需支付利息，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)等于是降低了稅收負(fù)擔(dān)。納稅期的遞延有利于資金的周轉(zhuǎn)，節(jié)省了利息的支出，還可使納稅人享受通貨膨脹帶來(lái)的好處，因?yàn)檠悠诤罄U納的稅款由于通貨膨脹幣值下降，更加降低了實(shí)際的稅額。納稅人在某一年內(nèi)收到特別高的所得，有可能被允許將這些所得平均分散到數(shù)年之后去計(jì)稅和納稅，或是對(duì)取得高所得年度應(yīng)納稅款采用分期繳納的方式，以避免納稅人的稅負(fù)過(guò)重。

一、年金參保者可享受遞延納稅

年金參保者在年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)和年金基金投資收益環(huán)節(jié)暫不征收個(gè)人所得稅，將納稅義務(wù)遞延到個(gè)人實(shí)際領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)，也稱EET模式。財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局人力資源和社會(huì)保障部下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》財(cái)稅［2013］103號(hào)的文件，明確了企業(yè)年金和職業(yè)年金繳費(fèi)的個(gè)人所得稅處理問(wèn)題：

1.企業(yè)和事業(yè)單位根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定的辦法和標(biāo)準(zhǔn)，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金(以下統(tǒng)稱年金)單位繳費(fèi)部分，在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。

2.個(gè)人根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個(gè)人繳費(fèi)部分，在不超過(guò)本人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個(gè)人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。

3.超過(guò)第1項(xiàng)和第2項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)繳付的年金單位繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)部分，應(yīng)并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金所得，依法計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)解繳。

4.企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國(guó)家統(tǒng)計(jì)局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計(jì)的項(xiàng)目計(jì)算。月平均工資超過(guò)職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計(jì)入個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)。

職業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)為職工崗位工資和薪級(jí)工資之和。職工崗位工資和薪級(jí)工資之和超過(guò)職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計(jì)入個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)。

二、上海自貿(mào)區(qū)個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值可遞延納稅

《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)中國(guó)（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)總體方案的通知》（國(guó)發(fā)［2013］38號(hào)）中規(guī)定，注冊(cè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的個(gè)人，因非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評(píng)估增值部分，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期繳納所得稅。該特殊政策可以說(shuō)是解決了很多企業(yè)在投資重組中遇到的稅收難題，尤其是解決了投資重組中的企業(yè)沒有現(xiàn)金流收入?yún)s要按照稅法的規(guī)定繳納大額所得稅的問(wèn)題。自由貿(mào)易區(qū)中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)出資的特殊稅收政策可以有效促進(jìn)企業(yè)（個(gè)人）的投資行為，減少稅收對(duì)于投資行為的干預(yù)，也為企業(yè)的設(shè)立和重組行為提供了更多的稅收上的便利條件。促進(jìn)投資領(lǐng)域的稅收政策，針對(duì)試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的個(gè)人股東，因非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評(píng)估增值部分，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人股東在交易中由于沒有現(xiàn)金流產(chǎn)生，需要額外籌措資金來(lái)繳納稅款。按照總方案的政策，個(gè)人股東以非貨幣性資產(chǎn)出資可以分五年來(lái)繳納，以緩解交稅的現(xiàn)金流壓力。需要指出的是，以上政策僅是國(guó)務(wù)院文件中的規(guī)定，還需要財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和上海稅務(wù)局等機(jī)構(gòu)進(jìn)一步的下發(fā)規(guī)范性文件來(lái)指導(dǎo)基本稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)的具體操作，同時(shí)也需要明確一些稅收管理和備案程序上的要件和要求。

三、試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)技術(shù)人員一次繳納稅款有困難的，經(jīng)審核可分期納稅

為支持中關(guān)村、東湖、張江三個(gè)國(guó)家自主創(chuàng)新試點(diǎn)地區(qū)和合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗(yàn)區(qū)建設(shè)，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，發(fā)布試點(diǎn)地區(qū)股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)個(gè)人所得稅試點(diǎn)政策。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中關(guān)村、東湖、張江國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)和合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗(yàn)區(qū)有關(guān)股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)個(gè)人所得稅試點(diǎn)政策的通知》財(cái)稅［2013］15號(hào)第一條規(guī)定，對(duì)試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)化科技成果，以股份或出資比例等股權(quán)形式給予本企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員的獎(jiǎng)勵(lì)，技術(shù)人員一次繳納稅款有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核可分期繳納個(gè)人所得稅，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。

（一）企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員，是指企業(yè)重要的技術(shù)人員和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員，包括以下兩類人員：

1.為企業(yè)科技成果研發(fā)和產(chǎn)業(yè)化作出突出貢獻(xiàn)的技術(shù)人員，包括企業(yè)內(nèi)關(guān)鍵職務(wù)科技成果的主要完成人、重大開發(fā)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人、對(duì)主導(dǎo)產(chǎn)品或者核心技術(shù)、工藝流程作出重大創(chuàng)新或者改進(jìn)的主要技術(shù)人員，高等院校和科研院所研究開發(fā)和向企業(yè)轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化科技成果的主要技術(shù)人員。

2.對(duì)企業(yè)發(fā)展作出突出貢獻(xiàn)的經(jīng)營(yíng)管理人員，包括主持企業(yè)全面生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)工作的高級(jí)管理人員，負(fù)責(zé)企業(yè)主要產(chǎn)品（服務(wù)）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)合計(jì)占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（或者主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)）50%以上的中、高級(jí)經(jīng)營(yíng)管理人員。

（二）對(duì)技術(shù)人員的股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，應(yīng)按照現(xiàn)行有關(guān)政策規(guī)定計(jì)算征收個(gè)人所得稅。股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的計(jì)稅價(jià)格參照獲得股權(quán)時(shí)的公平市場(chǎng)價(jià)格確定。

（三）技術(shù)人員獲得股權(quán)后再轉(zhuǎn)讓時(shí)，對(duì)轉(zhuǎn)讓的差價(jià)收入，即轉(zhuǎn)讓收入高于獲得時(shí)的公平市場(chǎng)價(jià)格的部分，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用的征免規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

（四）對(duì)于2012年1月1日至2014年12月31日期間，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)獲得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的技術(shù)人員，可享受分期納稅的優(yōu)惠。

四、中關(guān)村轉(zhuǎn)增股本5年內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中關(guān)村國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅［2013］73號(hào)）規(guī)定，對(duì)中關(guān)村中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本有關(guān)個(gè)人所得稅，可最長(zhǎng)不超過(guò)5年分期繳納。

五、無(wú)法按時(shí)申報(bào)時(shí)可以延期申報(bào)

根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表確有困難，需要延期的，應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的期限里向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面延期申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，在核準(zhǔn)的期限里辦理。

六、無(wú)法按時(shí)納稅時(shí)可以延期納稅

根據(jù)《稅收征管法》規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定期限，繳納或解繳稅款。納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但最長(zhǎng)不得超過(guò)三個(gè)月。

七、上市公司高管納稅有困難的經(jīng)審核分期繳納

針對(duì)上市公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員等轉(zhuǎn)讓本公司股票在期限和數(shù)量比例上存在一定限制，《關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2009］40號(hào)）規(guī)定：對(duì)上市公司高管人員取得股票期權(quán)在行權(quán)時(shí)，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過(guò)6個(gè)月的期限內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅，其他股權(quán)激勵(lì)方式參照本通知規(guī)定執(zhí)行。即對(duì)于上市公司高管人員取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)所得、限制性股票等所得可以按此規(guī)定延期、分期計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

上市公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員等高管人員，受到《公司法》和《證券法》對(duì)轉(zhuǎn)讓本公司股票在期限和數(shù)量比例上的一定限制，導(dǎo)致其股票期權(quán)行權(quán)時(shí)無(wú)足額資金及時(shí)納稅問(wèn)題，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過(guò)6個(gè)月的期限內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。財(cái)稅［2009］40號(hào)中6個(gè)月期限的分期繳納規(guī)定，不僅一定程度上緩和了存在納稅困難的高管的資金壓力，還拓展了納稅籌劃的渠道。上市公司高管人員可以使用6個(gè)月內(nèi)的收入，或者在6個(gè)月跨年的基礎(chǔ)上，在《公司法》允許范圍內(nèi)再轉(zhuǎn)讓部分股份，作為納稅資金來(lái)源；此外，由于增加了6個(gè)月的緩沖期，高管人員可綜合個(gè)人現(xiàn)金流情況、股價(jià)預(yù)期等因素，更為靈活的選擇行權(quán)時(shí)間。例如不同于一般激勵(lì)對(duì)象在股價(jià)高點(diǎn)行權(quán)后可立即拋售獲益，高管人員也可為降低行權(quán)收入的納稅基數(shù)而選擇在股價(jià)低點(diǎn)行權(quán)，再按股權(quán)強(qiáng)制鎖定要求，繼續(xù)持有一段時(shí)間后選擇適當(dāng)?shù)臅r(shí)點(diǎn)再行售出股權(quán)，減輕稅負(fù)。

八、因地震災(zāi)害不能按期納稅可以申請(qǐng)延期繳納

為支持地震災(zāi)區(qū)積極開展生產(chǎn)自救、盡快恢復(fù)正常的生產(chǎn)生活秩序，幫扶納稅人渡過(guò)暫時(shí)難關(guān)，日前，國(guó)家稅務(wù)總局專門就支持四川雅安地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收征管問(wèn)題發(fā)出緊急通知，就做好延期申報(bào)、延期繳納稅款、查補(bǔ)稅款滯納金的加收、欠稅核銷等工作提出明確要求。

《國(guó)家稅務(wù)總局就支持雅安地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收征管問(wèn)題下發(fā)緊急通知》要求，納稅人、扣繳義務(wù)人因地震災(zāi)害不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表的，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)延期申報(bào)。納稅人、扣繳義務(wù)人因地震災(zāi)害不能按期繳納應(yīng)納稅款，申請(qǐng)延期繳納的，省稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在一次最長(zhǎng)不超過(guò)三個(gè)月的期限內(nèi)予以核準(zhǔn)。核準(zhǔn)延期繳納稅款的期限屆滿，納稅人、扣繳義務(wù)人因?yàn)?zāi)情仍需延期繳納該筆稅款的，省稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法按次審批至2013年12月31日。延期期間，納稅人的應(yīng)納稅款不加收滯納金。對(duì)因地震災(zāi)害遭受損失的納稅人，在2013年4月20日以前被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處需要補(bǔ)繳稅款的，其所涉及的滯納金從稅款滯納之日起起算，自2013年4月20日起中止計(jì)算。滯納金重新起算的時(shí)間，由原作出決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人的受災(zāi)情況和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)恢復(fù)情況確定。對(duì)于地震災(zāi)害中納稅人實(shí)際已不存在的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)縣以上人民政府出具的證明，一次性辦理核銷。

九、新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本、免稅的盈余積累其實(shí)質(zhì)是遞延納稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)）明確：一名或多名個(gè)人投資者以股權(quán)收購(gòu)方式取得被收購(gòu)企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購(gòu)前，被收購(gòu)企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時(shí)將其一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格并履行了所得稅納稅義務(wù)。股權(quán)收購(gòu)后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個(gè)人投資者轉(zhuǎn)增股本，有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題區(qū)分以下情形處理：

（一）新股東以不低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅。

（二）新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對(duì)于股權(quán)收購(gòu)價(jià)格減去原股本的差額部分已經(jīng)計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅;對(duì)于股權(quán)收購(gòu)價(jià)格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本其實(shí)質(zhì)是遞延納稅 新股東以不低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅。其實(shí)是遞延納稅，而不會(huì)少繳個(gè)人所得稅。

新股東免稅的盈余積累其實(shí)也是遞延納稅 新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)按照下列順序進(jìn)行，即：先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。免稅的盈余積累其實(shí)也是遞延納稅。