紀(jì)宏奎

［案例］A公司于2005年4月2日以800萬的價(jià)格購買了一宗土地進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，A公司購買后直接通過國土部門辦理了土地過戶手續(xù)，并未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納契稅。于2013年4月稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)對(duì)該公司進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司契稅一直未申報(bào)繳納，經(jīng)稽查確認(rèn)A公司實(shí)際發(fā)生購買土地價(jià)款、支付被拆遷人的貨幣補(bǔ)償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換折合的貨幣補(bǔ)償以及繳納的城市配套費(fèi)共計(jì)4000萬元，由此計(jì)算A公司應(yīng)補(bǔ)繳契稅160萬元。稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)依法作出補(bǔ)繳契稅、加收滯納金的稅務(wù)處理決定，同時(shí)依法處以少繳稅款0.5%的稅務(wù)行政處罰決定。A公司對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的處理不服，依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)提起稅務(wù)行政復(fù)議。行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)審理后，依法撤銷了稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰決定。

［法理分析］根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅［2004］134號(hào)）的規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益：以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益；以競價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競價(jià)的成交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。從稅收政策的規(guī)定來看，A公司應(yīng)當(dāng)是按照實(shí)際發(fā)生購買土地價(jià)款、支付的貨幣補(bǔ)償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換折合貨幣補(bǔ)償以及城市配套費(fèi)全額申報(bào)繳納契稅，但稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)為什么撤銷了稽查機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)處理決定？

任何一部法律都有違法行為的追究時(shí)效。比如《刑法》有刑事追訴時(shí)效，又稱刑事追訴期；民法將當(dāng)事人主張權(quán)利的時(shí)限稱之為民事訴訟時(shí)效；行政法的法律責(zé)任追究時(shí)效，包括行政征收過程中的稅款追繳期限，以及行政處罰過程中的追罰期限等等。無論是那部法律，關(guān)于法律追究時(shí)效這一概念的基本內(nèi)涵是統(tǒng)一的，有關(guān)追究期限所體現(xiàn)的法律精神也應(yīng)當(dāng)是一致的。稅款追繳時(shí)效，也就是稅款追征期的問題，是指對(duì)于納稅人發(fā)生未繳少繳稅款及其滯納金可以追征的期限，說白了就是指如果納稅人因?yàn)楦鞣N原因不繳或少繳稅款時(shí)，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)在多長的期限內(nèi)可保留追征稅款的權(quán)力，如果超過了法定的追征期，稅務(wù)機(jī)關(guān)將喪失向納稅人追征稅款的權(quán)力，不能再要求納稅人補(bǔ)繳稅款。

稅法對(duì)于稅款追繳時(shí)效，主要體現(xiàn)在《稅收征管法》第五十二條以及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十三條。其中第五十二條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。第八十三條規(guī)定，稅收征管法第五十二條規(guī)定的補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l以及實(shí)施細(xì)則第八十三條所表達(dá)的立法精神是：

第一，對(duì)于一般性質(zhì)的未繳或者少繳稅款，區(qū)分征納雙方責(zé)任分別規(guī)定了稅款追繳期限。

第二，對(duì)于嚴(yán)重性質(zhì)的未繳或者少繳稅款，即偷稅、抗稅、騙稅的，規(guī)定了不受稅款追繳期限的限制。

第三，規(guī)定了稅款追征期限的計(jì)算起點(diǎn)。

另外，關(guān)于欠稅和未申報(bào)稅款追繳期限問題，國家稅務(wù)總局在給湖北省國家稅務(wù)局和新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局答復(fù)函時(shí)，根據(jù)稅收征管法的立法精神表明了國家稅務(wù)總局的理解意見：對(duì)于欠稅應(yīng)當(dāng)依法無限期追繳（即國稅函［2005］813號(hào)）；對(duì)于納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年（即國稅函［2009］326號(hào)）?！拔瓷陥?bào)納稅造成不繳或少繳的稅款”，應(yīng)該與“偷稅、抗稅、騙稅行為”中的“未申報(bào)”相區(qū)別，應(yīng)理解為納稅人非主觀故意的行為造成未繳或少繳稅款。即納稅人非惡意的、非明知故犯的未申報(bào)納稅造成稅款的流失。根據(jù)最新修訂的《刑法》規(guī)定，“偷稅”的概念不再具體列舉，而是概括為“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款的行為”。這里的“不申報(bào)”應(yīng)該理解為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”等行為；值得注意的是，在“偷稅”的行為中，也包括不申報(bào)的情形，但構(gòu)成偷稅的僅限于“稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的情形，也就是說，只有稅務(wù)機(jī)關(guān)通知納稅人申報(bào)納稅，而納稅人拒絕申報(bào)的才是偷稅，如果納稅人只是沒有納稅申報(bào)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒有通知其納稅申報(bào)，并且沒有“偷稅”定義中所列舉的其他行為，就不構(gòu)成偷稅。而“欺騙、隱瞞手段”包括偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證、多列支出或少列收入等方式。對(duì)于納稅人偷稅、抗稅、騙稅行為造成稅款的流失，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款、滯納金或騙取的稅款，沒有時(shí)間期限的限制?！拔瓷陥?bào)稅款”應(yīng)該不屬于“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”，也不屬于“納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤”，而是企業(yè)自身沒有進(jìn)行納稅申報(bào)而造成的未繳和少繳稅款。另外，國稅函［2009］326號(hào)文規(guī)定，納稅人不申報(bào)不繳納或少繳稅款在特殊情況可以延長至五年，這里的“特殊情況”，是指納稅人未繳或者少繳稅款累計(jì)數(shù)額在10萬元以上的。

稅款追繳時(shí)效就是對(duì)于稅收違法行為是否追究行政法律責(zé)任，屬于行政法律追究時(shí)效的范疇。稅收違法行為的行政法律責(zé)任，一般包括補(bǔ)償性責(zé)任和懲誡性責(zé)任。其中，對(duì)于違反稅款征收的補(bǔ)償性責(zé)任有補(bǔ)稅、加收滯納金；懲誡性責(zé)任有罰款、沒收違法所得等行政處罰。因此，對(duì)稅收違法行為追究行政法律責(zé)任的時(shí)效，當(dāng)然就包括稅款追繳時(shí)效和稅收違法行為的追罰時(shí)效。既然稅款的追繳時(shí)效屬于法律追究時(shí)效的范疇，那么無論稅款的追繳時(shí)效具體如何規(guī)定，其法律精神必然符合法律時(shí)效這一概念的基本內(nèi)涵。盡管刑事追訴期與行政追究期，以及不同行政法律責(zé)任的追究期，應(yīng)當(dāng)由各自相關(guān)法律作出規(guī)定。但是，無論是違法還是犯罪，法律對(duì)于違法行為追究期限的計(jì)算方法以及所體現(xiàn)的法律精神是一致的。都是指從違法行為發(fā)生或者終了之日起計(jì)算，并規(guī)定經(jīng)過了多長時(shí)間或者說在多長時(shí)間內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)不再追究法律責(zé)任，否則無論是一次性地單個(gè)違法行為還是具有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的違法行為均應(yīng)當(dāng)就其全部違法行為追究責(zé)任。按照普遍認(rèn)可的法學(xué)理論，凡是違法行為都有不同的存在狀態(tài)。對(duì)于未繳或者少繳稅款這一稅收違法行為，稅款追繳期限的計(jì)算方法，當(dāng)然也要根據(jù)稅收違法行為的具體狀態(tài)分別作出相應(yīng)的判斷。也就是說，對(duì)于一次性的、單獨(dú)的某個(gè)未繳或者少繳稅款的違法行為，稅款的追繳時(shí)效應(yīng)當(dāng)從未繳或者少繳稅款“這個(gè)”違法行為的“成立”之日起計(jì)算。而對(duì)于具有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的未繳或者少繳稅款這一稅收違法行為，稅款的追繳時(shí)效自然應(yīng)當(dāng)從未繳或者少繳稅款“這個(gè)”或者“這一系列”違法行為的“終了”之日起計(jì)算。未繳或者少繳稅款這一稅收違法行為一旦被確認(rèn)為未超過稅款追繳時(shí)效，那么作為這一違法行為的危害后果從發(fā)生到終了的全部未繳或者少繳稅款，當(dāng)然會(huì)一并累計(jì)計(jì)算追征。所以，在理解不申報(bào)不納稅的稅款追繳期限時(shí)需要把握以下幾種情形：

一是對(duì)于一次性的、單獨(dú)的某個(gè)不申報(bào)不納稅的違法行為，稅款追繳期限應(yīng)當(dāng)從申報(bào)期結(jié)束的次日，也就是不申報(bào)不納稅這一違法行為的成立之日起開始計(jì)算。二是對(duì)于具有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的不申報(bào)不納稅的違法行為，稅款追繳期限應(yīng)當(dāng)從不申報(bào)不納稅“這一系列”違法行為的“終了”之日起計(jì)算。假如某納稅人從2005年1月開始每個(gè)月都發(fā)生營業(yè)稅應(yīng)稅行為，按照稅法規(guī)定每個(gè)月的納稅義務(wù)應(yīng)該在次月1日至10日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)并繳納稅款。但是，該納稅人直到2011年2月1日開始才按照規(guī)定逐期向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并繳納2011年1月及其以后的稅款，在此之前該納稅人一直不申報(bào)不納稅。假如主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也是在2011年8月1日發(fā)現(xiàn)了該當(dāng)事人的上述違法行為。那么，該當(dāng)事人不申報(bào)不納稅的違法行為稅款追繳期限應(yīng)該從2011年2月1日起計(jì)算。從2011年2月1日至2011年8月1日止，“這一系列”違法行為只是“終了”了6個(gè)月，未超過不申報(bào)不納稅3年或者5年的稅款追繳期限。由于當(dāng)事人不申報(bào)不納稅的違法行為是從2005年2月11日開始一直持續(xù)到2011年2月1日才終了的，所以在此不申報(bào)不納稅期間的全部不繳或者少繳稅款均在追繳之列。而不是只追繳2006年8月以后（即從2011年8月1日期向前推5年）或者2008年8月以后（即從2011年8月1日起向前推3年）的稅款。需要特別注意的是，這里追繳的稅款從2005年1月起計(jì)算到2010年12月止，稅款的計(jì)算期間已經(jīng)超過了5年，同時(shí)從這一系列違法行為中的第一個(gè)行為發(fā)生起點(diǎn)（2005年2月11日）到追究時(shí)點(diǎn)（2011年8月1日）也已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了5年，但這并不表示是無限期追征，因?yàn)檫@與無限期追征是完全不同的兩回事。三是如果不申報(bào)不納稅是一個(gè)新的正在發(fā)生的違法行為，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即責(zé)令改正，并核定繳納稅額，不受稅款追繳期限的限制。例如，某納稅人2011年7月發(fā)生營業(yè)稅應(yīng)稅行為，按照稅法規(guī)定應(yīng)該在次月1日至10日內(nèi)申報(bào)并繳納稅款。假如主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在次月11日就及時(shí)發(fā)現(xiàn)了該當(dāng)事人存在不申報(bào)不納稅的違法行為，那么就應(yīng)該立即責(zé)令改正。如果當(dāng)事人不改正，且稅務(wù)機(jī)關(guān)核定了稅額還不繳納，那么就構(gòu)成了欠稅，自然不受稅款追繳期限的限制。這里需要特別注意的是，具有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的不申報(bào)不納稅的違法行為尚未“終了”的，實(shí)際上就是一個(gè)正在發(fā)生的違法行為，也當(dāng)然沒有稅款追繳期限的限制問題。

本案中，A公司于2005年4月購買的土地，按照《契稅暫行條例》第八條規(guī)定，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在契稅征收機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款。A公司應(yīng)當(dāng)在4月13日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。但是直到申報(bào)期結(jié)束，該納稅人一直未向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)也未繳納稅款。而稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)是在2013年7月發(fā)現(xiàn)了這一違法行為，那么從2005年4月13日起至2013年4月止，“這一”違法行為經(jīng)過了8年之久。雖然在這8年期間，A公司雖然也進(jìn)行了相關(guān)稅種的納稅申報(bào)，但并沒有對(duì)契稅這一稅種進(jìn)行申報(bào)，沒有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的不申報(bào)不納稅的違法行為，按照不申報(bào)不納稅3年或者5年的稅款追繳期限，對(duì)于該公司2005年4月13日起發(fā)生的契稅不申報(bào)不納稅的違法行為，因超過了稅款追繳期限，可以不再承擔(dān)補(bǔ)繳稅款的責(zé)任。由此可見，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)作為的撤銷稅務(wù)處理決定是正確的，“皮之不存毛將焉附”，所以，對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)作出的撤銷稅務(wù)行政處罰決定也是正確的。