王立偉

【摘 要】稅法規(guī)定，確定銷項稅額的原則與財務(wù)會計上確認(rèn)銷售收入的原則相一致，采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。但作為與銷項稅額抵扣的進(jìn)項稅額，其確認(rèn)采用的卻是收付實現(xiàn)制。這使得同一計稅基礎(chǔ)實行兩種不同的原則，同一時期的銷項稅額與進(jìn)項稅額不相配比，使得人們難以從銷售收入同增值稅的邏輯關(guān)系上判斷出企業(yè)是否合理地計算并交納了增值稅，從而使會計信息的可比性和有用性大大降低。

【關(guān)鍵詞】增值稅 會計處理 處理模式 抵扣稅額

中圖分類號：G4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI：10.3969/j.issn.1672-0407.2014.11.193

一、現(xiàn)行增值稅會計處理模式存在的問題

我國現(xiàn)行的增值稅會計處理采用的是“財稅合一”模式。該模式建立的依據(jù)是稅法而非會計準(zhǔn)則，因而增值稅會計處理在諸多方面違背了會計處理的基本原則和方法，影響了會計信息的質(zhì)量。

（一）增值稅會計核算原則缺乏一致性

稅法規(guī)定，確定銷項稅額的原則與財務(wù)會計上確認(rèn)銷售收入的原則相一致，采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。但作為與銷項稅額抵扣的進(jìn)項稅額，其確認(rèn)采用的卻是收付實現(xiàn)制。這使得同一計稅基礎(chǔ)實行兩種不同的原則，同一時期的銷項稅額與進(jìn)項稅額不相配比，使得人們難以從銷售收入同增值稅的邏輯關(guān)系上判斷出企業(yè)是否合理地計算并交納了增值稅，從而使會計信息的可比性和有用性大大降低。另外，其對企業(yè)現(xiàn)金流量的影響也已受到有關(guān)方面的關(guān)注。

（二）存貨成本缺乏可比性

稅法將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并按不同辦法對其計征增值稅，一般納稅人在購進(jìn)貨物并取得增值稅專用發(fā)票以后，按照實際付出的買價和采購費用計入存貨成本。于是，同一企業(yè)的同一購進(jìn)業(yè)務(wù)，成本的范圍卻不一致。再考慮小規(guī)模納稅人，他們的存貨成本，不論是否取得有效的增值稅專用發(fā)票，都必須包括已納增值稅。這使得不同企業(yè)的存貨成本缺乏可比性。

（三）對應(yīng)收款中壞賬損失所包含的已納增值稅處理不合理

稅法規(guī)定，應(yīng)收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅既不允許抵扣也不退稅。這種規(guī)定實際上虛增了稅基，不太合理，因為企業(yè)賒銷商品形成的應(yīng)收賬款不但包括應(yīng)收的貨款及價格費用，而且還包括應(yīng)由購貨方負(fù)擔(dān)，由銷貨方代繳的增值稅款（銷項稅額）。由于種種原因，應(yīng)收賬款損失。這樣， 企業(yè)不但貨款有去無回，而且還要賠上一筆不應(yīng)由 負(fù)擔(dān)的增值稅。在企業(yè)鋪普遍感到資金緊缺和債務(wù)負(fù)擔(dān)過重的形勢下，這一制度的規(guī)定對企業(yè)無疑起到雪上加霜的作用。

（四）增值稅會計信息報告與披露方面的問題

會計信息報告與披漏缺乏可理解性。在資產(chǎn)負(fù)債表中，待抵扣進(jìn)項稅額本是企業(yè)資金的占用，在未抵扣前應(yīng)作為一項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，但是按現(xiàn)行的增值稅會計處理，待抵扣進(jìn)項稅額作為交稅金的抵減項目，直接沖減了企業(yè)的負(fù)債。從而違背了報表揭示明晰性原則的要求，降低了財務(wù)報表的可理解性；在利潤表中， 將不能抵扣的進(jìn)項稅額直接或間接計入產(chǎn)品銷售成本，使利潤表中的營業(yè)利潤等項目缺乏可比性，不能真實反映企業(yè)的正常獲利能力。增值稅對企業(yè)的損益有重大影響，但是在利潤表中看不出來增值稅費用的痕跡。

增值稅會計信息報告與披漏違背重要性原則。增值稅的抵扣、減免對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有著重要的影響。屬于重要信息，應(yīng)當(dāng)單獨予以披漏。而現(xiàn)行增值稅會計處理方法將其計入銷售合并反映。例如，對于不能抵扣的進(jìn)項稅直接或間接計入產(chǎn)品的銷售成本。沒有單設(shè)科目進(jìn)行核算，沒有單獨在報表上列示。

二、增值稅會計處理改進(jìn)的建議

（一）將增值稅會計核算中的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”改為“收付實現(xiàn)制”

當(dāng)企業(yè)賒購貨物時，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額）”和“物資采

購”科目：貸記“應(yīng)付賬款”等科目。待支付款項時，再借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目：貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額）”科目如有借方余額，表示尚未結(jié)轉(zhuǎn)而不得抵扣的進(jìn)項稅額。

當(dāng)企業(yè)賒購貨物時，借記“應(yīng)收賬款”科目；貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”和“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，待收到貨款后，再借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅—額）”科目。期末，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”科目如有貸方余額，表示尚未收到的銷項稅額。這樣處理，既解決了款項收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾，又使同一時間的銷項稅額與進(jìn)項稅額相配比，增強了會計信息的可比性。同時，還能避免購貨方提前扣減增值稅、銷貨方提前納稅的現(xiàn)象，促進(jìn)企業(yè)間的公平競爭。另外還可避免壞賬中銷項稅額不能退回的問題。

（二）存貨成本的核算均采用價稅分離法

企業(yè)購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時，不論是否取得增值稅專用發(fā)票。都采用價稅分離的方法核算存貨成本。這樣，對企業(yè)既是一種制約，又符合成本法則。

（三）允許應(yīng)收賬款中所包含的已納增值稅可以部分抵扣或退還。

壞賬，也就是納稅人在賒銷中的一部分價款或全部價款不能收回。由于銷項目稅額的確認(rèn)采取的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，所以這部分應(yīng)收賬款中包含了由銷貨方代繳的增值稅（銷項稅額）很顯然，增值稅是不應(yīng)該由銷貨方負(fù)擔(dān)的，應(yīng)允許銷貨方在發(fā)生壞賬時退回增值稅的差額。

（四）完善增值稅相關(guān)報表的內(nèi)容

針對增值稅相關(guān)報表揭示不明晰的問題，筆者認(rèn)為，應(yīng)在相關(guān)報表中增加列報進(jìn)項稅額和銷項稅額的詳細(xì)內(nèi)容。另外，在“應(yīng)交增值稅明細(xì)表” 中增列“待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項稅額”兩欄，期末將“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”貸方余額分別填入這兩欄。這樣做不僅有助于有關(guān)方面對企業(yè)涉稅理財活動的了解。信息披露的重點應(yīng)規(guī)定以下內(nèi)容：在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交增值稅和待抵扣進(jìn)項稅額的信息；在利潤表中應(yīng)反映增值稅費用信息；在應(yīng)交增值稅明細(xì)表中應(yīng)全面反映當(dāng)期各種銷項稅額、當(dāng)期抵扣的各種進(jìn)項稅額、上期留抵的進(jìn)項稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當(dāng)期已交稅額、期末未交稅額或留待下起抵扣稅額等信息。

參考文獻(xiàn)

[1]劉萍 增值稅會計核算中存在的問題及建議2002年2月財會月刊

[2]張紅 增值稅會計核算方法改進(jìn)之我見 （J）財會通訊2003.（1）.53

[3]財稅 【2004】156號文件