陸曉暉

（審計(jì)署審計(jì)科研所，北京 100086）

國外相關(guān)機(jī)構(gòu)和組織，如美國政府會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（AGA）、美國州審計(jì)長主計(jì)長司庫全國協(xié)會(huì)（NASACT）、國際經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）等，在政府會(huì)計(jì)信息透明方面開展了較為廣泛的研究，對(duì)以公眾等信息使用者對(duì)政府信息的需求為導(dǎo)向，改進(jìn)政府會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容和信息傳遞的技術(shù)手段等進(jìn)行了探討。美國和國際社會(huì)對(duì)增強(qiáng)信息透明度的認(rèn)知理念和務(wù)實(shí)思路，為我國完善政府信息公開和構(gòu)建透明責(zé)任政府提供了有益的借鑒。

一、政府信息透明的核心內(nèi)容

（一）以政府責(zé)任為基礎(chǔ)

政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（GASB）1987年發(fā)布的第l號(hào)概念框架認(rèn)為：“責(zé)任是財(cái)務(wù)報(bào)告的基石”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)（FAF）近期發(fā)布的一份獨(dú)立學(xué)術(shù)研究報(bào)告顯示：一些利益相關(guān)者提出政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)不能只關(guān)注歷史信息的財(cái)務(wù)報(bào)告，而應(yīng)關(guān)注更廣泛的歷史財(cái)務(wù)信息以外的領(lǐng)域，編制“擴(kuò)展責(zé)任報(bào)告”。[1]責(zé)任是多維度和多種類的，除了包含在歷史財(cái)務(wù)報(bào)告模式中的透明和承諾兩個(gè)責(zé)任維度，還包括政治責(zé)任、動(dòng)態(tài)新形勢(shì)下的績效責(zé)任、公平和回應(yīng)等其他責(zé)任。[2]（P44-47）應(yīng)當(dāng)探尋多重責(zé)任的內(nèi)涵，制定日程表加快研究和發(fā)布擴(kuò)展責(zé)任報(bào)告。美國政府會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)設(shè)計(jì)了“政府責(zé)任金字塔”，用以形象地表現(xiàn)政府責(zé)任的不同層次。政府財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)按照類別由底到頂分層級(jí)疊放在這個(gè)“金字塔”里，分別對(duì)應(yīng)反映不同的政府責(zé)任。處于底層的是“交易和其他原始數(shù)據(jù)”，是責(zé)任金字塔的關(guān)鍵基礎(chǔ)，沿金字塔向上，數(shù)據(jù)逐級(jí)聚合和提煉，最終形成對(duì)公眾有用的定期責(zé)任報(bào)告。

（二）以社會(huì)需求為導(dǎo)向

透明政府財(cái)務(wù)報(bào)告的最基本問題，是決定應(yīng)該報(bào)告什么信息。美國政府會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為，在全體選民中間，不同的人群尋找不同的信息，政府應(yīng)報(bào)告有助于加強(qiáng)對(duì)政府信任的、能使使用者——不論公民、立法者、政策執(zhí)行者、債券評(píng)級(jí)者還是其他利益相關(guān)者了解政府履責(zé)情況的信息。政府還面臨一個(gè)問題，即收集信息的詳細(xì)水平和深度?？傊?，至關(guān)重要的是，維護(hù)公眾獲得透明、可用和可理解的信息這一基本權(quán)利。在責(zé)任金字塔的底端，是決定什么數(shù)據(jù)該進(jìn)來，以及數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)和可信度問題。居于金字塔頂端的，則是特別報(bào)告——“以公民為中心的報(bào)告”：主題分別是財(cái)務(wù)穩(wěn)定性陳述、財(cái)務(wù)狀況陳述、運(yùn)營結(jié)果、可持續(xù)性和績效。

在社會(huì)需求的信息導(dǎo)向下，政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)樹立“為社會(huì)利益的會(huì)計(jì)”的理念。[3]（P50-51）這一點(diǎn)也是以美國、新西蘭和法國等為代表的國際政府會(huì)計(jì)界的共識(shí)。美國財(cái)政部強(qiáng)調(diào)“為社會(huì)利益的會(huì)計(jì)”的目標(biāo)是“幫助讀者評(píng)價(jià)未來預(yù)算資源是否足以維持公共服務(wù)和完成到期的責(zé)任”。[4]傳統(tǒng)觀點(diǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營報(bào)表和凈余額，現(xiàn)代觀點(diǎn)則認(rèn)為還包括預(yù)算和經(jīng)濟(jì)信息、社會(huì)保障以及財(cái)政可持續(xù)性。美國政府財(cái)務(wù)報(bào)告采用了傳統(tǒng)和現(xiàn)代的全面的觀點(diǎn)。以社會(huì)保障報(bào)表為例，社會(huì)保障報(bào)表（SOSI）是準(zhǔn)確計(jì)算主要社會(huì)保障項(xiàng)目狀況的合并報(bào)表，包括：社會(huì)保險(xiǎn)、老年保健醫(yī)療制、鐵路退休委員會(huì)、黑肺?。?5歲以上花費(fèi)／收入的準(zhǔn)確的凈現(xiàn)值等。1999～2006年，社會(huì)保障報(bào)表還只是管理工作報(bào)告的組成部分，2006年之后，成為了經(jīng)審計(jì)的基礎(chǔ)財(cái)務(wù)報(bào)表。而政府財(cái)政可持續(xù)性則意味著更寬闊的遠(yuǎn)景：關(guān)注更廣泛的其他收入和花費(fèi)、對(duì)債務(wù)的影響、占經(jīng)濟(jì)（GDP）的百分比、對(duì)財(cái)政不足采取措施。

為社會(huì)利益考慮的政府會(huì)計(jì)，應(yīng)當(dāng)編制對(duì)使用者更有用的財(cái)務(wù)報(bào)表。“更有用”的報(bào)表，要體現(xiàn)透明度的重要性、政府責(zé)任，以及完整、可比和相匹配的信息，以支持長期財(cái)政預(yù)測(cè)和管理。法國公共部門會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)委員會(huì)（CNOCP）指出，對(duì)議會(huì)、政府以外的公共團(tuán)體、歐盟、公眾和金融市場(chǎng)這些外部使用者，應(yīng)當(dāng)使報(bào)表具有3年以上的可比性、附錄要細(xì)節(jié)充分（比如資產(chǎn)負(fù)債表之外諸如公眾養(yǎng)老金這樣的內(nèi)容）、完整反映負(fù)債和與其他公共主體賬戶更廣泛的聯(lián)系，可以清楚追溯到輸入國賬戶，以及為歐盟目的的政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。[5]

（三）以政府管理為兼顧

政府加強(qiáng)自身管理，同樣需要詳細(xì)有用的財(cái)務(wù)信息。美國政府會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為，政府管理者需要準(zhǔn)確了解花費(fèi)、特別項(xiàng)目及其績效信息，對(duì)項(xiàng)目產(chǎn)出和效率進(jìn)行估量。所以，收集有用的基礎(chǔ)交易水平的數(shù)據(jù)，確定政府的花費(fèi)，向管理者提供適當(dāng)?shù)男畔⒁卜浅Ｖ匾?。完整的?cái)務(wù)報(bào)告是管理政府花費(fèi)的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)信息還必須和項(xiàng)目績效相關(guān)，才會(huì)更富有意義。法國公共部門會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)委員會(huì)也有類似的看法，認(rèn)為報(bào)表在內(nèi)部的使用主要是績效發(fā)布，賬戶是績效和政府管理工具，連接所有政府部門的預(yù)算進(jìn)程、內(nèi)部控制和審計(jì)，要增加透明度和更好運(yùn)用公共政策，如特許服務(wù)評(píng)估、不動(dòng)產(chǎn)保護(hù)、公共實(shí)體服務(wù)支出補(bǔ)貼等，通過提供每個(gè)部門的概況支持大量的內(nèi)部使用需要。

二、增強(qiáng)政府信息透明的專業(yè)改進(jìn)、技術(shù)支持與審計(jì)保障

（一）順應(yīng)信息需求改進(jìn)政府會(huì)計(jì)

政府會(huì)計(jì)是報(bào)告和披露政府財(cái)務(wù)信息的專業(yè)手段，政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇和財(cái)務(wù)報(bào)告的模式在很大程度上決定了政府財(cái)務(wù)信息公開的內(nèi)容和價(jià)值，提高政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量必須改進(jìn)政府會(huì)計(jì)。美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB）建議信息要向?qū)崟r(shí)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變、增強(qiáng)信息前瞻性、反映項(xiàng)目管理需求、進(jìn)化報(bào)告模式。[6]比如：要擴(kuò)展現(xiàn)有報(bào)表，創(chuàng)建有關(guān)花費(fèi)的新報(bào)表；按項(xiàng)目和程序分解信息，使信息對(duì)于項(xiàng)目管理者和公眾更有價(jià)值；在一份報(bào)告里將財(cái)務(wù)信息和績效成果結(jié)合成整體；增加報(bào)表的預(yù)測(cè)性信息；關(guān)注財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)績效體系；在報(bào)告里使用明晰的語言。同時(shí)，要去掉報(bào)表中不需要的內(nèi)容，向利益相關(guān)者報(bào)告他們需要的信息。要建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型。減少重疊和層次，簡化報(bào)告，考慮優(yōu)先重點(diǎn)。

（二）建設(shè)政府信息的標(biāo)準(zhǔn)化

將大量的數(shù)據(jù)變?yōu)橛杏玫男畔?，必須依賴信息的?biāo)準(zhǔn)化建設(shè)，通過標(biāo)準(zhǔn)化的技術(shù)應(yīng)用，更便于透視政府的責(zé)任。2009年美國復(fù)蘇與責(zé)任法案（ARRA）的實(shí)施，突出了對(duì)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化的需要。由于法案實(shí)施將刺激政府花費(fèi)，ARRA報(bào)告要求政府必須透明資金的運(yùn)用，更大程度地提升責(zé)任透明度，以透明度推動(dòng)ARRA的成功。但是現(xiàn)實(shí)中為收集原始數(shù)據(jù)使用的標(biāo)準(zhǔn)和指導(dǎo)卻是不協(xié)調(diào)的，每個(gè)州有自己的標(biāo)準(zhǔn)，聯(lián)邦政府的每個(gè)實(shí)體通常也遵循不同的標(biāo)準(zhǔn)。而政府需要識(shí)別或者分析項(xiàng)目的花費(fèi)、公眾的負(fù)擔(dān)、納稅人的支付所得、資助某些項(xiàng)目對(duì)其他項(xiàng)目的影響。政府也需要確定什么是有意義的，它能夠履行什么。政府機(jī)構(gòu)還需要財(cái)務(wù)管理體系以減少復(fù)雜性和花費(fèi)，利用數(shù)據(jù)分析更好地識(shí)別浪費(fèi)、欺詐和濫用政府資金。解決在政策與執(zhí)行之間存在的斷裂，必須建立數(shù)據(jù)和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化。

（三）外部審計(jì)保障信息可信性

除了保證原始數(shù)據(jù)輸入的完整，還有一個(gè)重要方面就是這些數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)經(jīng)過審計(jì)。美國有關(guān)ARRA的實(shí)施結(jié)果之所以受到懷疑，很大程度上源于ARRA數(shù)據(jù)在互聯(lián)網(wǎng)上公布之前沒有經(jīng)過審計(jì)，或者說這些數(shù)據(jù)和那些經(jīng)過審計(jì)的數(shù)據(jù)之間的信息關(guān)聯(lián)是不清晰的。美國政府會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)提出，應(yīng)當(dāng)分階段地實(shí)現(xiàn)ARRA信息的可審計(jì)，使未來的ARRA范式報(bào)告更加有效。美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)也指出，外部審計(jì)要對(duì)統(tǒng)一的美國政府財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，而非只是對(duì)作為統(tǒng)一報(bào)告來源的部分和其他要素審計(jì)。

三、對(duì)增強(qiáng)我國政府信息透明度的建議

（一）全社會(huì)參與推動(dòng)政府信息透明

政府信息透明建設(shè)需要全社會(huì)，特別是專業(yè)機(jī)構(gòu)、社會(huì)公眾和政府自身的共同努力。專業(yè)機(jī)構(gòu)有著普通公眾所不及的專業(yè)知識(shí)和信息視野，同時(shí)又具備獨(dú)立身份，能夠比較理性地分析和提出有效的建議。社會(huì)公眾等利益相關(guān)者是最廣泛的政府信息的最終需求者，社會(huì)公眾應(yīng)當(dāng)表達(dá)對(duì)政府的信息需求，政府應(yīng)當(dāng)建立順暢的信息表達(dá)途徑。透明政府的建設(shè)還需化為政府自身的主動(dòng)意識(shí)和行動(dòng)。2007年，我國國務(wù)院公布了《政府信息公開條例》，標(biāo)志著我國透明政府建設(shè)進(jìn)入一個(gè)新的歷程。2008年和2010年，財(cái)政部分別發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)財(cái)政預(yù)算信息公開的指導(dǎo)意見》和《關(guān)于進(jìn)一步做好預(yù)算信息公開工作的指導(dǎo)意見》，對(duì)于預(yù)算公開的主體、內(nèi)容、形式等提出了要求。這些表明我國政府已經(jīng)意識(shí)到信息透明的重要并開始制定規(guī)范和實(shí)施。然而，我國真正實(shí)現(xiàn)政府信息透明還需要長期的努力。在我國行政主導(dǎo)型的社會(huì)運(yùn)轉(zhuǎn)模式下，政府自身追求“透明”理念、展示“透明”意志、實(shí)施“透明”行為更為重要。

（二）改進(jìn)政府會(huì)計(jì)

在公眾參與國家管理程度越來越深入的背景下，按照社會(huì)公眾的信息需求，對(duì)政府業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與報(bào)告，顯得日益重要。信息需求在不斷更新，政府會(huì)計(jì)也必須不斷改進(jìn)。國外政府會(huì)計(jì)的專業(yè)研究者和政府部門注重公眾的信息需求導(dǎo)向，研究與改進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息的核算方式和報(bào)告內(nèi)容，提供明晰和有用的信息，一方面回應(yīng)公眾的信息權(quán)利，另一方面也體現(xiàn)政府存在的價(jià)值、贏取公眾的廣泛支持和信任。我國政府會(huì)計(jì)改革正在進(jìn)程之中。對(duì)內(nèi)結(jié)合細(xì)化預(yù)算、政府收支分類改革等制度的建設(shè)與規(guī)范，對(duì)外順應(yīng)公眾了解政府開支、行政績效等的訴求，同時(shí)維護(hù)政府安全以及國家經(jīng)濟(jì)安全，要求有關(guān)部門加強(qiáng)原則框架以及實(shí)施方案的研究，加快改革進(jìn)度，使我國的政府會(huì)計(jì)信息更加充分、全面、完整和細(xì)化，提升信息價(jià)值。

（三）充分運(yùn)用技術(shù)手段提高政府信息的處理和獲取效率

日益龐大的政府業(yè)務(wù)形成的信息流、日益多元化的信息需求，形成了繁雜的信息處理壓力?，F(xiàn)代的電子信息手段為解決這一問題提供了有力的技術(shù)支持。采用標(biāo)準(zhǔn)化和統(tǒng)一識(shí)別系統(tǒng)方法，利用計(jì)算機(jī)技術(shù)，能夠便利信息的加工、找尋和有關(guān)指標(biāo)的計(jì)算獲取，大大提高信息的利用效率，切實(shí)促成政府信息透明的實(shí)現(xiàn)。我國政府信息在可靠全面完整反映的基礎(chǔ)上，應(yīng)充分運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)，進(jìn)一步建立信息的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和開發(fā)信息的統(tǒng)一識(shí)別系統(tǒng)，根據(jù)不同的需要選取、調(diào)整、合并、匯總相應(yīng)的數(shù)據(jù)，高效率形式有價(jià)值的信息。

（四）以審計(jì)增加信息的可信性

審計(jì)的基本功能之一是增加信息的可信性。對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)鑒證，是信息真實(shí)可靠、提高有用性、取得社會(huì)信任的必要保障。建立包括審計(jì)制度在內(nèi)的監(jiān)督制度，是政府信息“結(jié)構(gòu)和制度透明”的重要內(nèi)容。我國的政府部門預(yù)算、決算、財(cái)務(wù)報(bào)告等政府信息數(shù)據(jù)，是審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)的重要內(nèi)容，政府信息透明度建設(shè)和財(cái)務(wù)報(bào)告建立與完善，必然給審計(jì)機(jī)關(guān)帶來審計(jì)思路的拓展、審計(jì)內(nèi)容的充實(shí)、審計(jì)影響的擴(kuò)大，也為審計(jì)機(jī)關(guān)服務(wù)國家治理、維護(hù)人民群眾根本利益、維護(hù)國家安全提供更廣闊的作用空間。

[1]Donald R.Deis、Marc A.Rubin and Keneth A.Smith，Independent Academic Study Of The Scope Of The Gasb，Accounting And Accountability——TopicsAndProcesses，http://website.informer.com/visit?domain=nasact.org.

[2]Daniel J.Murrin and Mark A.Reger，Building A Foundation For Confidence In Government：Moving From Theory To Action In An Era Of Scarce Resources, Journal Of Government Financial Management，Summer，2012，61（2）：44-47.

[3]12thAnnual OECD Public Sector Accruals Symposium，Caroline Aggestam -Pontoppidan，Journal of Government Financial Management，Summer，2012，61，（2）：50-51.

[4]Mark Reger，Accounting for Social Benefits by the U.S.Government，http://www.oecd.org/gov/budgetingandpublicexpenditures/12thannualoecdpublicsectoraccrualssymposium8-9march2012.htm.

[5]Making financial statements more useful to end-user，the French view，http://www.oecd.org/gov/budgetingandpublicexpenditures/12thannualoecdpublicsectoraccrualssymposium8-9march2012.htm.

[6]Wendy Payne，F(xiàn)ASAB-OECD Survey Agency-Level Financial Reporting，http://www.oecd.org/gov/budgetingandpublicexpenditures/12 thannualoecdpublicsectoraccrualssymposium8-9march2012.htm.