楊朝輝

（唐山三友集團有限公司 審計部，河北 唐山 063305）

隨著我國自然環(huán)境的不斷惡化，人們對自然資源的保護意識不斷增強，政府及社會公眾希望通過加大企業(yè)的信息披露來規(guī)范企業(yè)經(jīng)營行為，進而促進企業(yè)加大對節(jié)能減排的投入力度，加強對環(huán)境的保護。在此背景下，環(huán)境審計進入了人們的視野，即對企業(yè)披露環(huán)境活動和環(huán)境信息的真實性、合法性進行審計，減少企業(yè)對自然環(huán)境的影響及破壞。

1 我國環(huán)境審計的發(fā)展現(xiàn)狀

改革開放后，我國重經(jīng)濟效益、忽視生態(tài)效益，經(jīng)濟的粗放性管理模式是環(huán)境惡化的主要“兇手”。到21世紀，我國經(jīng)濟總量大幅提升，人民生活水平極大改善，人們開始注重生活環(huán)境質(zhì)量，對環(huán)境審計的需求也提上了日程。在我國環(huán)境審計理論研究和環(huán)境審計實踐起步較晚，環(huán)境審計的理論研究始于20世紀90年代，目前環(huán)境審計實務的開展仍處于探索階段，環(huán)境審計從理論研究和審計實踐方面還遠遠不能滿足科學發(fā)展觀對環(huán)境審計的要求。

1.1 環(huán)境審計的依據(jù)

雖然我國環(huán)境審計起步較晚，但并不缺乏環(huán)境審計的依據(jù)。首先憲法及審計法規(guī)定了審計部門有權對企事業(yè)單位的財務收支進行審計監(jiān)督。這就意味審計監(jiān)督內(nèi)容包括環(huán)境保護資金的形成與使用；其次環(huán)境保護法及其相關規(guī)范、國際公約等相關環(huán)境法律法規(guī)為進行環(huán)境審計提供了技術標準；再次審計法、注冊會計師法、內(nèi)部審計工作條例等審計法規(guī)對審計主體在審計過程中應遵循的原則、準則、程序、方法、道德等方面作出了制度規(guī)范。正是這些與環(huán)境審計相關的法律法規(guī)，為審計工作提供了制度支持。

1.2 環(huán)境審計的內(nèi)容

從我國環(huán)境審計的結(jié)果來看，我國環(huán)境審計的主要內(nèi)容是環(huán)保資金使用的合規(guī)性以及環(huán)境信息披露的真實性，重點是進行事后審計。更多地是站在財政的角度對環(huán)境保護投入是否合法、資金消耗是否真實、項目是否合理等進行監(jiān)督評價，從而保證我國環(huán)境保護投入的資金安全。

1.3 環(huán)境審計的主體

我國對企業(yè)環(huán)境信息的披露未作出單獨規(guī)范，審計準則也僅強調(diào)對企業(yè)環(huán)境信息的審計，社會審計和企業(yè)內(nèi)部審計對環(huán)境審計并未過多關注。在我國的環(huán)境審計中，執(zhí)行審計的主體主要是國家審計機關，國家審計機關對環(huán)境會計進行專項審計，提高了環(huán)境審計的權威性，為保證環(huán)保資金安全、保護自然資源提供了有力保障。

2 我國環(huán)境審計存在的問題

環(huán)境審計在我國發(fā)展較晚，近年來雖然加大了對環(huán)境審計的理論及實踐研究，但在實施過程中還存在很多問題，主要有以下幾點：

2.1 環(huán)境審計的參與主體不夠全面

我國環(huán)保資金多數(shù)來源于財政資金，環(huán)保資金的籌集和使用單位也多為各級政府財政部門、國家環(huán)保部門及農(nóng)業(yè)、林業(yè)、水利等其他政府部門，國有企事業(yè)單位。在我國開展環(huán)境審計的機構主要是政府審計組織和一些大型企業(yè)的內(nèi)部審計機構，而民間審計組織卻較少介入。我國政府審計機關審計資源的有限性和審計組織獨立性的欠缺，決定了政府審計組織難以全面勝任環(huán)保審計的要求。內(nèi)部審計組織開展的環(huán)境保護審計則僅限于對本單位環(huán)保資金使用情況的審計，加之內(nèi)部審計的相對獨立性，決定了內(nèi)部審計結(jié)論的非公正性。相對于政府審計和內(nèi)部審計部門，較強的獨立、客觀、公正、專業(yè)性決定了民間審計組織開展環(huán)保審計具有以下優(yōu)點：可以獨立地檢查和評價受托環(huán)境責任的履行情況和結(jié)果，可以大大提高環(huán)境審計報告的可信度，增強信息的有用性。

2.2 環(huán)境審計缺少法規(guī)、制度的支持

在科學發(fā)展觀的指導下，我國基本形成了有關環(huán)境保護方面的法律、法規(guī)和規(guī)章，如環(huán)境保護法、環(huán)境保護單行法、環(huán)境保護行政法規(guī)和部門規(guī)章等；有關提高環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標準，如環(huán)境質(zhì)量標準、污染物排放標準、環(huán)境基礎標準等。所有這些為環(huán)境審計提供了一定的法律依據(jù)和衡量環(huán)境資金使用有效性的標準。但是還缺乏不同審計主體開展環(huán)境審計的行為規(guī)范和工作指南，即環(huán)境審計準則，沒有相應的審計準則遵循，審計部門開展環(huán)境審計的隨意性很強，審計結(jié)論的準確度差，審計風險就會增大。

2.3 環(huán)境審計的范圍狹窄

目前我國的環(huán)境審計一般是以環(huán)保專項資金為審計主線，以財務審計為基礎，主要集中于資金的籌集和使用的真實性、合法性。環(huán)境審計的對象僅僅限于政府環(huán)境管理部門和少數(shù)大企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境審計，沒有推廣到各個企業(yè)。環(huán)境審計的內(nèi)容主要是對環(huán)保資金的財務審計，較少涉及環(huán)保資金的績效審計。目前開展的環(huán)境保護資金審計主要集中在土地出讓金、水污染防治資金和林業(yè)建設資金方面，對于核廢棄物、農(nóng)業(yè)生態(tài)、礦產(chǎn)資源等方面的環(huán)境審計尚處空白，對于土地、礦產(chǎn)、森林等重要資源的審計，水、大氣、生態(tài)保護等生態(tài)資源的審計，節(jié)能減排審計等還遠遠不夠。

2.4 環(huán)境審計實施非常規(guī)化

目前進行的環(huán)境審計大多是審計署臨時發(fā)起的專項審計調(diào)查，具有很強的臨時性和變動性的特點，仍然沒有建立起常規(guī)性的環(huán)境審計制度，不能經(jīng)常性地監(jiān)督環(huán)境保護工作。同時，實施環(huán)境審計后雖然發(fā)現(xiàn)了環(huán)境問題，但并沒有針對問題及時采取改進措施，相關部門對環(huán)境審計結(jié)果缺乏后續(xù)審計跟蹤制度，這會造成嚴重的后果，因此環(huán)境審計部門應在審計過后，采取后續(xù)審計跟蹤制度，保障環(huán)境審計結(jié)果的轉(zhuǎn)化和延伸，確保問題得到解決。

3 完善我國環(huán)境審計的策略

3.1 擴大環(huán)境審計主體

目前我國環(huán)境問題日益突出，已經(jīng)嚴重影響到經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，危及到人民群眾的身心健康。加強環(huán)境治理，創(chuàng)造良好的適宜人類居住的生態(tài)環(huán)境成為我國政府和人民所追求的共同目標。因此，準確劃分政府審計組織、內(nèi)部審計部門和民間審計組織開展環(huán)境審計的范圍，有利于加大環(huán)境審計的力度，增加環(huán)境審計的覆蓋面，提高環(huán)境審計的影響力，進而提高環(huán)境資金的使用效益。在我國應建立一套獨立性強的環(huán)境審計系統(tǒng)，在這個系統(tǒng)中以政府審計為主，民間審計和內(nèi)部審計為輔，使三者達到完美的統(tǒng)一。

政府審計組織主要審查：環(huán)境政策法規(guī)的制定，環(huán)保規(guī)劃、項目的劃定，部門、企業(yè)對環(huán)保法規(guī)的執(zhí)行情況，環(huán)保管理系統(tǒng)，環(huán)保預算的制定，環(huán)保項目的成本和效益。內(nèi)部審計組織主要審查：單位內(nèi)部危害環(huán)保的主要問題，環(huán)境政策、法規(guī)的遵守情況，環(huán)保管理系統(tǒng)的健全有效性，生產(chǎn)經(jīng)營過程中可能危害環(huán)保的事項，環(huán)境保護負債的評估和提取，環(huán)保資金籌集和分配，單位環(huán)境政策計劃的制定，資源的分配，環(huán)保項目的成本和效益。民間審計組織審計的內(nèi)容取決于審計業(yè)務約定書的要求，對被審計單位出具的報告進行鑒證。

3.2 完善環(huán)境保護法規(guī)體系，建立環(huán)境審計法律法規(guī)制度

我國現(xiàn)有的環(huán)境保護法規(guī)體系已經(jīng)比較完整，可以作為環(huán)境審計的法律依據(jù)，但是缺乏具體細則，操作性不強，評估評價標準不夠先進合理。因此，需要繼續(xù)完善現(xiàn)有的環(huán)境保護法規(guī)體系，尤其是各級地方政府需要結(jié)合本地區(qū)環(huán)境的現(xiàn)狀，依據(jù)國家環(huán)境保護的法律法規(guī)，制定或完善適合當?shù)厍闆r的地方環(huán)保法律法規(guī)體系。環(huán)境評價標準是制定環(huán)境規(guī)劃的依據(jù)、環(huán)境治理需要達到的目標和環(huán)境審計的標準。環(huán)境評價標準是否先進科學，不僅影響環(huán)境審計結(jié)論的效用性，更重要的是影響環(huán)境治理目標能否實現(xiàn)。因此，需要從國家和地方兩個層面，繼續(xù)完善環(huán)境質(zhì)量標準、污染物排放標準、環(huán)境基礎標準、環(huán)境方法標準、環(huán)境標準物質(zhì)標準和環(huán)保儀器標準。

以我國現(xiàn)有的審計法規(guī)、審計準則和環(huán)境保護法律法規(guī)為依據(jù)，借鑒國外廣泛應用的ISO 14000系列標準，包括環(huán)境審核通用原則、環(huán)境管理體系審核和環(huán)境審核員資格準則，建立具有中國特色的環(huán)境審計準則體系。我國環(huán)境審計準則體系應包括環(huán)境審計基本準則和環(huán)境審計具體準則。環(huán)境審計基本準則是對政府審計組織、內(nèi)部審計組織和民間審計組織開展環(huán)境審計的共同要求，環(huán)境審計基本準則可以借鑒環(huán)境審核員資格準則（ISO 14012），提出對環(huán)境審計人員專業(yè)勝任能力和培訓方面的要求。環(huán)境審計具體準則是針對不同審計主體制定的環(huán)境審計準則，包括國家環(huán)境審計準則、注冊會計師環(huán)境審計準則和內(nèi)部環(huán)境審計準則。每項具體準則中應包括環(huán)境審計的責任、環(huán)境審計的范圍、環(huán)境審計的程序和方法、環(huán)境審計意見類型。

3.3 拓寬環(huán)境審計的審計范圍

為了充分發(fā)揮環(huán)保審計的作用，促進我國的環(huán)境治理，必須拓寬環(huán)保審計的范圍。主要表現(xiàn)為：第一，環(huán)保審計的對象由政府環(huán)保部門和少數(shù)大型企業(yè)擴展到使用環(huán)保資金的所有政府管理部門和所有對環(huán)境有嚴重影響的企業(yè)，如水利、農(nóng)林等部門，制藥、化工、水泥、礦產(chǎn)型企業(yè)。第二，環(huán)保審計的目標由真實性、合法性擴展到經(jīng)濟性、效率性和效益性，即環(huán)保審計由以財務審計為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐钥冃徲嫗橹?，重點審查環(huán)保資金使用的項目立項是否最優(yōu)，部門、企業(yè)、環(huán)保項目是否達到了最低的資源耗費，部門、企業(yè)、環(huán)保項目是否做到了以最低的投入達到最大的產(chǎn)出或相同的產(chǎn)出，環(huán)保資金使用的目標是否實現(xiàn)等。第三，在原有環(huán)保審計的基礎上，應加大生態(tài)保護方面的審計力度，加大節(jié)能減排審計的力度，逐步開展核廢棄物、農(nóng)業(yè)生態(tài)、礦產(chǎn)資源等方面的環(huán)境審計。

3.4 環(huán)境審計與常規(guī)審計的適當融合

環(huán)境審計在我國重理論研究卻實施較少，原因在于立法部門始終沒有搞清楚環(huán)境審計對環(huán)境保護的作用，沒有將環(huán)境審計列入日程，這導致環(huán)境審計很難得到完善和發(fā)展。因此從務實的角度出發(fā)，將環(huán)境審計融入常規(guī)審計，可以通過兩種方式實現(xiàn)：第一，立法部門應該鄭重聲明環(huán)境審計在立法中的地位；第二，將環(huán)境保護審計作為考核企業(yè)領導人經(jīng)濟責任履行情況的一個重要因素。

3.5 建立環(huán)境審計后續(xù)跟蹤制度

環(huán)境審計與傳統(tǒng)的審計有很大的區(qū)別，傳統(tǒng)的財務審計僅僅是對審計對象發(fā)表審計意見。環(huán)境審計在審計的最后階段應該對被審計對象和審計授權人（委托人）出具詳細的審計報告，指出運行過程中存在的問題，繼而提出可以改進的方法。為了保證審計工作有效實施，審計部門和審計人員應進行后續(xù)的跟蹤審計，以保證提出的問題得到徹底的解決。

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