●李小玲

高校內(nèi)部控制審計(jì)研究綜述

●李小玲

內(nèi)部控制審計(jì)的開(kāi)展與否關(guān)系著高校內(nèi)部審計(jì)能否成為真正意義上的現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)。文章旨在對(duì)當(dāng)前關(guān)于高校內(nèi)部控制審計(jì)的研究文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，為認(rèn)識(shí)高校內(nèi)部控制審計(jì)和了解高校內(nèi)部控制審計(jì)的研究現(xiàn)狀提供系統(tǒng)和全面的參考。

高校 內(nèi)部控制 審計(jì)

中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱“《指南》”），是我國(guó)第一個(gè)行業(yè)性的內(nèi)部審計(jì)指南。此前，有關(guān)部委發(fā)布的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范、指引主要針對(duì)企業(yè)，對(duì)于高校來(lái)說(shuō)適應(yīng)性較差，是內(nèi)部控制審計(jì)在高校中不能普遍開(kāi)展的原因之一。《指南》將高校內(nèi)部審計(jì)定義為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為了完善內(nèi)部控制，保證其有效執(zhí)行而對(duì)本單位內(nèi)部控制體系的健全性、有效性所進(jìn)行的了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)活動(dòng)，其內(nèi)容主要包括對(duì)教學(xué)管理、科研管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、采購(gòu)管理等活動(dòng)中內(nèi)部控制體系的健全性、有效性進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)。《指南》對(duì)高校內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行了比較詳細(xì)的規(guī)范，具有較強(qiáng)的可操作性，旨在引導(dǎo)和規(guī)范高校內(nèi)部控制審計(jì)的開(kāi)展。

在《指南》發(fā)布之前及之后，學(xué)者們對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)都進(jìn)行了一些探討，特別是其發(fā)布后，引起了更多學(xué)者對(duì)高校內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)注。本文通過(guò)對(duì)研究文獻(xiàn)的回顧、梳理和評(píng)價(jià),為認(rèn)識(shí)高校內(nèi)部控制審計(jì)和了解高校內(nèi)部控制審計(jì)的研究現(xiàn)狀提供系統(tǒng)和全面的參考。

一、高校內(nèi)部控制審計(jì)基本理論研究

1.關(guān)于必要性。葉習(xí)紅指出，隨著教育體制改革不斷深化，學(xué)校資金來(lái)源已經(jīng)改變了單靠財(cái)政撥款的方式，開(kāi)始多渠道籌資辦學(xué)，學(xué)校自主權(quán)進(jìn)一步擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益頻繁。近年來(lái)，高校出現(xiàn)了不少經(jīng)濟(jì)上的大案要案。決策失誤、教育資源浪費(fèi)、資金流失的事件時(shí)有發(fā)生。高校在資產(chǎn)管理、物資采購(gòu)、基本建設(shè)、對(duì)外投資方面存在的諸多問(wèn)題，基本上屬于內(nèi)部控制缺陷問(wèn)題。①劉永祥、李薇認(rèn)為，高校內(nèi)部控制審計(jì)是降低當(dāng)前高校面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的需要，是加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)管理的需要，是健全高校運(yùn)行機(jī)制、提高高校辦學(xué)效益的需要，是加強(qiáng)高校內(nèi)部管理、糾正高校不正當(dāng)行為的需要。②

2.關(guān)于審計(jì)定位。肖建義認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的準(zhǔn)確定位是監(jiān)督和服務(wù)。監(jiān)督是審計(jì)手段和過(guò)程，提供審計(jì)服務(wù)則是內(nèi)部審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。內(nèi)部控制審計(jì)作為高校內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)重要領(lǐng)域，監(jiān)督和服務(wù)成為其定位理所當(dāng)然，只不過(guò)其側(cè)重點(diǎn)在于對(duì)高校內(nèi)部控制制度方面的監(jiān)督和服務(wù)，通過(guò)監(jiān)督單位內(nèi)部控制的健全性和有效性,為內(nèi)部控制建設(shè)服務(wù),為強(qiáng)化管理和科學(xué)決策服務(wù),進(jìn)而促進(jìn)高校加強(qiáng)管理和提高辦學(xué)效益。③劉永祥、李薇也提出，內(nèi)部審計(jì)不同于國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)只有不斷開(kāi)拓服務(wù)領(lǐng)域，提升服務(wù)質(zhì)量，才能在高校內(nèi)部確立地位,發(fā)揮作用。高校內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)現(xiàn)服務(wù)職能的途徑包括：（1）通過(guò)完善高校內(nèi)部控制制度；（2）通過(guò)參與高校內(nèi)部管理即直接參與高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的決策過(guò)程，在決策過(guò)程中發(fā)表意見(jiàn)；（3）通過(guò)自身的工作，例如開(kāi)展建設(shè)工程項(xiàng)目跟蹤審計(jì)，實(shí)施全過(guò)程的跟蹤審計(jì)。②

二、高校內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)研究

1.關(guān)于審計(jì)模式。葉習(xí)紅認(rèn)為高校內(nèi)部控制審計(jì)不能照搬企業(yè)模式，在分析高校內(nèi)部控制的特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出高校內(nèi)部控制審計(jì)的兩種模式，即全面審計(jì)模式和動(dòng)態(tài)審計(jì)模式。全面審計(jì)模式要求成立以行政一把手為領(lǐng)導(dǎo)，各部門負(fù)責(zé)人為成員的內(nèi)部控制審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組，對(duì)全校所有會(huì)計(jì)控制和管理控制范圍內(nèi)的活動(dòng)進(jìn)行評(píng)審,根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同，劃分教學(xué)、科研、職能管理、產(chǎn)業(yè)、后勤服務(wù)等多個(gè)類型，分別組織審計(jì)小組，適用范圍是尚未建立完整的內(nèi)部控制制度或是以前沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的學(xué)校。動(dòng)態(tài)審計(jì)模式要求成立以審計(jì)處為主、外聘專家為輔的內(nèi)部控制監(jiān)控組，對(duì)學(xué)校的內(nèi)部控制制度進(jìn)行動(dòng)態(tài)審計(jì)，對(duì)各單位或部門內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況及出現(xiàn)的特殊事項(xiàng)開(kāi)展經(jīng)常性咨詢和審計(jì)服務(wù)、提出改進(jìn)建議成為內(nèi)部控制監(jiān)控組的日常工作，適用于內(nèi)部控制制度已普遍建立或曾經(jīng)已實(shí)施內(nèi)部控制制度全面審計(jì)且比較成功的學(xué)校。①④

李志強(qiáng)提出基于整合視角的高校內(nèi)部控制審計(jì)模式，將內(nèi)部控制審計(jì)和傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，主要是為了避免重復(fù)勞動(dòng)，節(jié)約審計(jì)成本，使審計(jì)結(jié)果相互利用，充分提高審計(jì)效率而從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法等方面的整合。對(duì)于國(guó)際上關(guān)于整合方式的兩種模式，一種是日本的整合方式，要求同一個(gè)審計(jì)人員審計(jì)整個(gè)過(guò)程，將兩種審計(jì)作為一個(gè)整體進(jìn)行；另一種是美國(guó)的做法，既可以由同一人將兩種審計(jì)整合，也可以由項(xiàng)目組內(nèi)的成員分工協(xié)作以完成整合審計(jì)，他認(rèn)為根據(jù)我國(guó)高校的內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀，采用第二種做法較為合適。

2.關(guān)于審計(jì)方法和內(nèi)容。肖建義根據(jù)中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，將高校內(nèi)部控制審計(jì)分為準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段和終結(jié)階段三個(gè)階段，并分別介紹了各階段的具體審計(jì)程序和內(nèi)容，提出高校內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)防范了解不全、測(cè)試失效和評(píng)價(jià)不當(dāng)三大風(fēng)險(xiǎn)③，是對(duì)高校內(nèi)部控制審計(jì)方法進(jìn)行的較早的探索。之后，劉紅梅也在將高校內(nèi)部控制審計(jì)分為三個(gè)階段的基礎(chǔ)上，更為詳細(xì)具體地闡述了各階段的審計(jì)程序和內(nèi)容，特別是圍繞內(nèi)部控制的五要素闡述了實(shí)施階段的審計(jì)內(nèi)容⑤，更能體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的精神。葉習(xí)紅則將高校內(nèi)部控制審計(jì)的方法概括為科學(xué)編制審計(jì)方案、有效實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)和務(wù)實(shí)評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果三個(gè)方面。①

中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)在深入調(diào)研、廣泛征求意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，于2009年發(fā)布了《指南》，其中第二章《內(nèi)部控制審計(jì)》從教學(xué)管理、科研管理、財(cái)務(wù)管理、房產(chǎn)管理、設(shè)備管理和物資采購(gòu)管理六個(gè)方面介紹了高校內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容和方法，是至今為止對(duì)高校內(nèi)部控制審計(jì)最全面系統(tǒng)的闡述和指導(dǎo)，對(duì)于提高高校內(nèi)部控制審計(jì)的科學(xué)性和專業(yè)性，意義重大。

該《指南》發(fā)布后，謝衛(wèi)華、徐建科在分析高?？蒲薪?jīng)費(fèi)審計(jì)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)普通本科院校的實(shí)際，對(duì)科研經(jīng)費(fèi)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行了探討，提出了科研經(jīng)費(fèi)控制環(huán)境審計(jì)中在管理層理念、職責(zé)分工和人力資源方面的關(guān)注點(diǎn)，要求以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念對(duì)科研經(jīng)費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行審計(jì)即以風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為審計(jì)主線，以及提出了科研經(jīng)費(fèi)使用過(guò)程中撥付、預(yù)算、支出和結(jié)算四個(gè)環(huán)節(jié)的控制過(guò)程的審計(jì)重點(diǎn)。⑥⑦楊明亮則對(duì)另一方面即高校財(cái)務(wù)管理內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行了積極探討，提出了高校財(cái)務(wù)管理內(nèi)部控制審計(jì)的程序，共包括七個(gè)步驟，還特別指出進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)可采取的四種具體方法，包括相互印證式的詢問(wèn)、實(shí)地觀察、審查書(shū)面資料和重做或重新執(zhí)行某些控制程序。⑧

3.關(guān)于審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。內(nèi)部控制審計(jì)的目的是促進(jìn)完善內(nèi)部控制，而手段是了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制體系的健全性、有效性。因此，恰當(dāng)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制很重要。

吳明芳認(rèn)為，要對(duì)其內(nèi)部控制的健全性、有效性作出合理的審計(jì)評(píng)價(jià)，首先要明確高校內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)的內(nèi)容，其次是要建立科學(xué)合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。其圍繞內(nèi)部控制要素，在分析審計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)容的基礎(chǔ)上構(gòu)建了高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，共13項(xiàng)指標(biāo)包括控制環(huán)境方面的5項(xiàng)及風(fēng)險(xiǎn)管理方面、控制活動(dòng)方面、信息與溝通方面、內(nèi)部監(jiān)督方面的各2項(xiàng)。⑨

薛友麗等則構(gòu)建了面向?qū)W院的高校內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)并將其量化，同樣是圍繞內(nèi)部控制要素進(jìn)行設(shè)計(jì)，該評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)包括15項(xiàng)一級(jí)指標(biāo)、62項(xiàng)明細(xì)指標(biāo)，每項(xiàng)一級(jí)指標(biāo)均被賦予了分值⑩，是一次有意義的嘗試和探索。之后，唐華琳也提出了一套高校內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，該體系遵循目標(biāo)導(dǎo)向、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、一般指標(biāo)和具體指標(biāo)相結(jié)合及定性指標(biāo)和定量指標(biāo)相結(jié)合四項(xiàng)原則，包括要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和部門層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)3個(gè)層級(jí)，并列舉了福州大學(xué)教學(xué)管理內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的一級(jí)指標(biāo)及權(quán)重，更具參考價(jià)值。(11)

三、高校內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展對(duì)策研究

范儉、楊明亮在指出高校內(nèi)部控制審計(jì)存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上，提出加強(qiáng)高校內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)策，包括切實(shí)提高對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)、不斷增強(qiáng)審計(jì)人員綜合素質(zhì)、確保內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量及促進(jìn)高校部門單位規(guī)范管理。(12)

唐華琳先深入分析了開(kāi)展高校內(nèi)部控制審計(jì)的難點(diǎn)在于：高校內(nèi)部控制觀念淡薄、高校業(yè)務(wù)管理活動(dòng)種類多樣化、高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不明確和高校風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)較難開(kāi)展。針對(duì)上述難點(diǎn)，其認(rèn)為開(kāi)展高校內(nèi)部控制審計(jì)的突破路徑在于：（1）轉(zhuǎn)變思路，優(yōu)化內(nèi)部控制審計(jì)環(huán)境，即促進(jìn)各部門完善內(nèi)部控制制度并結(jié)合學(xué)校實(shí)際情況形成本校的內(nèi)部控制規(guī)范；（2）開(kāi)展靈活、多樣的內(nèi)部控制審計(jì)，既可以開(kāi)展專門的內(nèi)部控制審計(jì)也可以將其與其他審計(jì)業(yè)務(wù)相結(jié)合，多開(kāi)展一些專題內(nèi)部控制審計(jì)，以及可采用聯(lián)合審計(jì)的形式，吸納相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的專家參與到審計(jì)小組，組成聯(lián)合審計(jì)小組；（3）構(gòu)建高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，完善內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；（4）開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制審計(jì)，規(guī)范審計(jì)程序，提高審計(jì)質(zhì)量。(11)

四、高校內(nèi)部控制審計(jì)研究評(píng)價(jià)

關(guān)于高校內(nèi)部控制審計(jì)的研究，基本是起步于中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)在2003年發(fā)布了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》之后，而更多的關(guān)注是在2009年《指南》發(fā)布之后。這些研究，涉及基本理論問(wèn)題，也探討審計(jì)模式、審計(jì)方法、審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)，或者提出發(fā)展對(duì)策。盡管成果不是很豐富，觀點(diǎn)也不太成熟，但總是對(duì)高校內(nèi)部控制審計(jì)的積極有益的探索，值得肯定。筆者認(rèn)為，對(duì)于高校內(nèi)部控制審計(jì)，在基本理論、實(shí)務(wù)和發(fā)展對(duì)策方面還需進(jìn)行更全面深入的探討。

1.關(guān)于高校內(nèi)部控制審計(jì)基本理論的研究較少。首先是缺乏對(duì)《指南》的研究，除了教育部財(cái)務(wù)司于2010年出版了《教育內(nèi)部審計(jì)規(guī)范》，對(duì)《指南》進(jìn)行了解讀外，至今尚無(wú)其他人對(duì)《指南》中的內(nèi)部控制審計(jì)基本理論進(jìn)行剖析。其次是缺乏對(duì)前沿理論的探討，理論要走在實(shí)踐之前,才能充分發(fā)揮其指導(dǎo)作用。

2.關(guān)于高校內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)的研究還存在一些問(wèn)題。首先是介紹的審計(jì)方法普遍缺乏原創(chuàng)性，許多均摘自《指南》，沒(méi)有獨(dú)特的觀點(diǎn)和見(jiàn)解，因此對(duì)提高高校內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量難以發(fā)揮較大的作用。其次是缺乏與國(guó)際的比較，國(guó)外高校的內(nèi)部控制審計(jì)如何開(kāi)展，與我國(guó)高校有何異同，尚無(wú)人關(guān)注。再次是對(duì)《指南》中沒(méi)有解決的關(guān)鍵問(wèn)題，如何對(duì)高校內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，關(guān)注不多，盡管有少數(shù)學(xué)者探討了審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立，但指標(biāo)體系只是審計(jì)評(píng)價(jià)問(wèn)題的一個(gè)方面，建立了評(píng)價(jià)指標(biāo)后如何發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，還有待研究。

3.關(guān)于高校內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展對(duì)策研究，由于缺乏對(duì)其發(fā)展過(guò)程的研究和對(duì)其現(xiàn)狀的調(diào)查，故能提出發(fā)展對(duì)策的學(xué)者不多，且提出的對(duì)策多是微觀層面的，即針對(duì)的是高校自身如何更好開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。但高校內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展，還應(yīng)有宏觀層面的推進(jìn)。內(nèi)部控制審計(jì)，在相當(dāng)一部分高校中尚未單獨(dú)開(kāi)展，已經(jīng)開(kāi)展的高校，也是自行摸索審計(jì)步驟和程序，規(guī)范性難以保證。這些問(wèn)題，單靠個(gè)別高校的力量是難以解決的。

注釋：

①葉習(xí)紅.高校內(nèi)部控制審計(jì)模式及方法探討[J].企業(yè)家天地，2008（4）：185-186

②劉永祥,李薇.高校內(nèi)部控制審計(jì)基本理論問(wèn)題的探討[J].經(jīng)營(yíng)管理者，2010（11）：263

③肖建義.高校內(nèi)部控制審計(jì)初探[J].湖南財(cái)經(jīng)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，2004，20（2）：63-64

④李志強(qiáng).基于整合視角的高校內(nèi)部控制審計(jì)問(wèn)題研究[J].北方經(jīng)濟(jì)，2012（8）：94-95

⑤劉紅梅.高校內(nèi)部控制審計(jì)初探[J].財(cái)會(huì)通訊（綜合版），2011（1）：109-110

⑥黃蘇芳.高校內(nèi)部控制審計(jì)之我見(jiàn)[J].法制與經(jīng)濟(jì)，2007（8）：39

⑦謝衛(wèi)華,徐建科.高校科研經(jīng)費(fèi)內(nèi)部控制審計(jì)研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2010（23）：37-38

⑧楊明亮.論高校財(cái)務(wù)管理內(nèi)部控制審計(jì)[J].財(cái)務(wù)與金融，2011（1）：69-72

⑨吳明芳.內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)容及指標(biāo)體系的探討[J].無(wú)錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2010，9（2）：66-68

⑩薛友麗,曹夢(mèng)菲,蘇長(zhǎng)江.高等學(xué)校內(nèi)部控制審計(jì)框架構(gòu)建[J].中國(guó)管理信息化，2010，13（18）：50-53

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（作者單位：廣西民族大學(xué)審計(jì)室 廣西南寧 530006）

（責(zé)編：若佳）

G647，F(xiàn)239.45

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1004-4914（2014）01-133-02