○錢江

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事業(yè)單位分類轉(zhuǎn)型過程中內(nèi)部控制存在的問題和對(duì)策

○錢江

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本文以事業(yè)單位轉(zhuǎn)型的內(nèi)部控制研究的背景分析入手，探討了事業(yè)單位分類轉(zhuǎn)型過程中存在的問題主要體現(xiàn)在：事業(yè)單位進(jìn)行內(nèi)部控制的意識(shí)薄弱、內(nèi)部控制能力有限、內(nèi)部控制制度建設(shè)不完備、缺乏有效的激勵(lì)溝通體系及缺乏有效的監(jiān)督評(píng)價(jià)體系。并按轉(zhuǎn)型后不同組織形式提出了加強(qiáng)內(nèi)部控制的對(duì)策建議。

事業(yè)單位 轉(zhuǎn)型 內(nèi)部控制

一、研究的背景

事業(yè)單位是一類具有中國(guó)特色的組織機(jī)構(gòu)。1955年7月，中華人民共和國(guó)第一屆全國(guó)人民代表大會(huì)第二次會(huì)議通過了“關(guān)于1954年國(guó)家決算和1955年國(guó)家預(yù)算的報(bào)告”，在這個(gè)報(bào)告第一次正式使用了“事業(yè)單位”一詞，指出事業(yè)單位特指那些活動(dòng)經(jīng)費(fèi)由國(guó)家財(cái)政列為事業(yè)項(xiàng)目開支的機(jī)關(guān)和部門。事業(yè)單位和行政單位、企業(yè)單位一起，成為反映我國(guó)社會(huì)組織機(jī)構(gòu)的基本概念之一，在推動(dòng)社會(huì)事業(yè)發(fā)展和擴(kuò)大公益服務(wù)供給方面起著十分重要的作用。但事業(yè)單位身份的多重性和內(nèi)部控制的松散導(dǎo)致事業(yè)單位的發(fā)展進(jìn)入了瓶頸。內(nèi)部控制理論從20世紀(jì)初至今，國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究認(rèn)為大致可分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架四個(gè)階段，現(xiàn)在已逐步趨于完善，內(nèi)部控制理論對(duì)企業(yè)自身管理能力的提升起到了極大的促進(jìn)作用，企業(yè)的內(nèi)部控制逐步走向正軌。2011年11月財(cái)政部擬定了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》(征求意見稿）并征求意見，這是我國(guó)在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制發(fā)展進(jìn)程中邁出的重要一步，但是隨著事業(yè)單位改革的推進(jìn)，事業(yè)單位行政編制的取消，行政事業(yè)單位一詞也將逐步成為歷史，具有政府職能的事業(yè)單位在分清職能的基礎(chǔ)上將逐步納入政府行政管理體系之內(nèi)。

在我國(guó)，長(zhǎng)期以來的政事不分、企事不分，也導(dǎo)致政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位與企業(yè)組織之間的職能界限混淆不清，這就為事業(yè)單位利用事業(yè)單位性質(zhì)上非政非企又亦政亦企的模糊空間，最大限度地運(yùn)用、享受著政府部門與企業(yè)兩者擁有的權(quán)力和利益，又最大限度地游離于政府部門所受的行政約束和企業(yè)所承受的市場(chǎng)壓力之外提供了機(jī)會(huì)。2008年3月15日，十一屆全國(guó)人大一次會(huì)議第五次全體會(huì)議表決通過了《國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案》，明確提出現(xiàn)有的事業(yè)單位將向3種類型劃靠：行政機(jī)構(gòu)、企業(yè)、公共服務(wù)機(jī)構(gòu)。由此可見事業(yè)單位正處在改革轉(zhuǎn)型期。

二、事業(yè)單位內(nèi)部控制中存在的主要問題

1、事業(yè)單位進(jìn)行內(nèi)部控制的意識(shí)薄弱

良好的內(nèi)部控制意識(shí)是確保內(nèi)部控制制度得以健全和實(shí)施的重要保證。由于我國(guó)內(nèi)部控制理論起步晚，且多數(shù)學(xué)者更加注重的是企業(yè)，從而導(dǎo)致不少事業(yè)單位對(duì)內(nèi)部控制知之甚少，對(duì)建立健全事業(yè)單位內(nèi)部控制的現(xiàn)實(shí)意義和重要性認(rèn)識(shí)不足，簡(jiǎn)單地認(rèn)為只要有了部門預(yù)算就無需再進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和內(nèi)部控制體系的建設(shè)。同時(shí)，由于長(zhǎng)期以來事業(yè)單位不需要自負(fù)盈虧，經(jīng)濟(jì)意識(shí)淡薄，部分事業(yè)單位因自身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，而不重視業(yè)務(wù)流程，如有些事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員是一崗多職。并且，部分事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部控制意識(shí)薄弱，沒有認(rèn)識(shí)到管理者和相關(guān)業(yè)務(wù)部門在內(nèi)部控制過程中的重要性，而某些領(lǐng)導(dǎo)甚至帶頭不遵守制度，凌駕于內(nèi)部控制制度之上，這些都導(dǎo)致了事業(yè)單位內(nèi)部控制流于形式。

2、事業(yè)單位內(nèi)部控制能力有限

事業(yè)單位的人事管理制度隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展在不斷完善，但由于過去事業(yè)單位的人事管理制度漏洞較多，在人員管理方面有所欠缺，事業(yè)單位的從業(yè)人員素質(zhì)技能還是參差不齊，與此同時(shí)，部分事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一直以來都相對(duì)簡(jiǎn)單，因此一些事業(yè)單位的財(cái)會(huì)人員缺乏專業(yè)教育或培訓(xùn)，專業(yè)能力不強(qiáng)，綜合素質(zhì)較低，對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制制度執(zhí)行能力有限。在進(jìn)行內(nèi)部控制的過程中，較為容易出現(xiàn)偏差。事業(yè)單位長(zhǎng)期以來內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)學(xué)習(xí)氛圍不濃，財(cái)會(huì)人員不能做到不斷提升自我專業(yè)素養(yǎng)，導(dǎo)致事業(yè)單位內(nèi)部控制制度難以得到良好的執(zhí)行。此外，不少事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)都只將財(cái)會(huì)部門看作單位的“錢袋子”，會(huì)計(jì)人員也只是扮演“付款者”的角色，不能參與單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)管理和重要決策，對(duì)單位重要決策的結(jié)果和過程都不了解，也不利于事業(yè)單位內(nèi)部控制的整體展開。

3、事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)不完備

2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布標(biāo)志著我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)趨同。而2009年7月1日起，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在上市公司范圍內(nèi)開始實(shí)施，但是《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》雖然在基本理念、原則、方法也適用于行政事業(yè)單位，但設(shè)計(jì)思路主要針對(duì)企業(yè)，對(duì)事業(yè)單位的針對(duì)性與適應(yīng)性相對(duì)較弱。事業(yè)單位長(zhǎng)期以來的財(cái)務(wù)管理主要是依據(jù)1996年的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、1997年的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等制度，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖然是針對(duì)事業(yè)單位制定的，但其適用范圍僅限于國(guó)有事業(yè)單位，在固定資產(chǎn)核算和收入劃分上都存在一些缺陷，并且對(duì)內(nèi)部控制重視不夠，因此我國(guó)可以說是缺乏一套對(duì)事業(yè)單位行之有效的內(nèi)部控制指導(dǎo)規(guī)范和制度。實(shí)際上大部分事業(yè)單位更多的是憑經(jīng)驗(yàn)加以簡(jiǎn)單控制，缺乏統(tǒng)一規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)。

近年來，我國(guó)的管理部門相繼展開了《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的修訂工作，并且修訂后的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》已經(jīng)通過審議，將從2012年4月1日起施行，與此同時(shí)，2011年財(cái)政部擬定了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》(征求意見稿）并征求意見，這在一定程度上也彌補(bǔ)了這樣一個(gè)制度空白，但是伴隨著事業(yè)單位改革的進(jìn)行，這一規(guī)范應(yīng)該還需要一定的時(shí)間來改進(jìn)和完善以配套事業(yè)單位的改革成果。

4、事業(yè)單位缺乏有效的激勵(lì)溝通體系

由于事業(yè)單位的資金來源主要是國(guó)家財(cái)政撥款，各單位通常并不自負(fù)盈虧，這也就在一定程度上導(dǎo)致單位內(nèi)部缺乏危機(jī)意識(shí)和競(jìng)爭(zhēng)文化，事業(yè)單位的人員管理主要參照公務(wù)員制度，雖然事業(yè)單位人事制度改革已經(jīng)逐步推行，但其人員的進(jìn)出機(jī)制相較于企業(yè)還有一定欠缺，并且單位內(nèi)部缺乏相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制對(duì)其員工進(jìn)行有效的管理，尤其是有效的激勵(lì)，論資排輩、熬年限等現(xiàn)象尤為突出，這也就極大的打擊了事業(yè)單位員工工作的積極性和進(jìn)取心。

與此同時(shí)，事業(yè)單位內(nèi)部的行政級(jí)別制度也導(dǎo)致了事業(yè)單位內(nèi)部的溝通交流和信息反饋渠道不夠暢通。事業(yè)單位是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的產(chǎn)物，部門分工等方面未能做到及時(shí)改革，與時(shí)俱進(jìn)，也就使得部分部門的職能存在重合，在此基礎(chǔ)上，又由于激勵(lì)機(jī)制的不完善而衍生的不求有功但求無過的思想的共同作用，就導(dǎo)致了各部門互相推諉問題和責(zé)任的現(xiàn)象頻繁出現(xiàn)，從而使得不少小問題得不到及時(shí)的解決，逐步成為沉疴，使得事業(yè)單位內(nèi)部包袱日益加重，嚴(yán)重影響到了事業(yè)單位的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

5、事業(yè)單位缺乏有效的監(jiān)督評(píng)價(jià)體系

內(nèi)部審計(jì)是監(jiān)督的一個(gè)重要手段，目前我國(guó)不少事業(yè)單位都成立了自己的內(nèi)部審計(jì)部門。在設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)的事業(yè)單位中，從機(jī)構(gòu)設(shè)置上看，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)大多與會(huì)計(jì)部門平行，權(quán)威性和獨(dú)立性不夠；從審計(jì)人員上看，內(nèi)部審計(jì)人員一般由財(cái)務(wù)人員兼任，沒有明確的崗位責(zé)任制，內(nèi)部審計(jì)流于形式，缺乏實(shí)效；從監(jiān)督內(nèi)容上看，缺乏深入性和全面性，監(jiān)督內(nèi)容僅停留在一般經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的監(jiān)督上，對(duì)單位內(nèi)各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率評(píng)價(jià)涉及較少，無法有效地監(jiān)督資金的使用和管理等，事業(yè)單位內(nèi)部控制制度沒有與評(píng)價(jià)考核掛鉤，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制缺乏相應(yīng)的約束力；從監(jiān)督效果來看，監(jiān)督和評(píng)價(jià)的結(jié)果未能被給予足夠的重視，沒有能轉(zhuǎn)化為促進(jìn)單位發(fā)展的動(dòng)力。這都在一定程度上影響了事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)效用的發(fā)揮，也就是未能使監(jiān)督這一內(nèi)部控制要素發(fā)揮其作用，影響內(nèi)部控制的展開。而事業(yè)單位由于中國(guó)特有體制而導(dǎo)致的事業(yè)單位性質(zhì)不明、管理級(jí)次較長(zhǎng)等問題，也使得國(guó)家尚難以對(duì)事業(yè)財(cái)政資金的使用情況等各方面進(jìn)行監(jiān)督，也就是對(duì)事業(yè)單位的外部監(jiān)督體系也存在盲區(qū)，這樣的內(nèi)外部監(jiān)督的同步缺位就為少數(shù)人的不法行為提供了便利，這由郭美美事件引發(fā)的紅十字危機(jī)就可見一斑。

三、事業(yè)單位轉(zhuǎn)型期加強(qiáng)內(nèi)部控制的對(duì)策

2012年4月16日，新華社受權(quán)公布了2011年3月23日出臺(tái)的“關(guān)于分類促進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見”，這一意見第三部分科學(xué)劃分事業(yè)單位類別中，明確提出“在清理規(guī)范基礎(chǔ)上，按照社會(huì)功能將現(xiàn)有事業(yè)單位劃分為承擔(dān)行政職能、從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和從事公益服務(wù)三個(gè)類別?！边@一意見的公布也標(biāo)志著中國(guó)特色的事業(yè)單位改革大幕正式拉開。同時(shí)由該意見內(nèi)容可知，未來的5年將是事業(yè)單位改革的關(guān)鍵時(shí)期，在這樣的背景下轉(zhuǎn)型期的事業(yè)單位盡快建立起適合其未來改革發(fā)展的內(nèi)部控制體系，對(duì)其的平穩(wěn)過渡以及未來的良好發(fā)展都有著極為重大的意義。

1、轉(zhuǎn)為政府行政機(jī)構(gòu)的事業(yè)單位

轉(zhuǎn)為政府行政機(jī)構(gòu)的事業(yè)單位在內(nèi)部控制方面最主要的是做好內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)和監(jiān)督評(píng)價(jià)。其中內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)主要是人力資源政策。由于行政單位人事管理的特殊性，企業(yè)的人力資源舉措對(duì)事業(yè)單位并不適用。這一部分事業(yè)單位其內(nèi)部應(yīng)形成一種爭(zhēng)先創(chuàng)優(yōu)的氛圍，才有利于行政單位更好地實(shí)現(xiàn)其社會(huì)管理和服務(wù)職能。同時(shí)，人力資源的合理配置、人員的在職培養(yǎng)計(jì)劃的全面持續(xù)以及人員評(píng)估體系的科學(xué)合理是轉(zhuǎn)為行政機(jī)構(gòu)的事業(yè)單位內(nèi)部環(huán)境建設(shè)的重點(diǎn)。行政機(jī)構(gòu)的運(yùn)行資金主要來源于國(guó)家財(cái)政撥款，因此進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督是十分重要的，只有在嚴(yán)格的監(jiān)督下，才能更好地保證國(guó)家財(cái)產(chǎn)不受侵蝕，維護(hù)國(guó)家利益，同時(shí)保證各行政部門有效運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)其既定目標(biāo)。

2、轉(zhuǎn)為企業(yè)的事業(yè)單位

自2009年7月1日起施行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以來，其對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的指導(dǎo)作用已見成效。因此轉(zhuǎn)為企業(yè)的事業(yè)單位應(yīng)該學(xué)習(xí)掌握該基本規(guī)范的內(nèi)容和實(shí)質(zhì)，并嚴(yán)格按照規(guī)范，結(jié)合單位自身特點(diǎn)，盡快在單位內(nèi)部建立內(nèi)部控制體系，以完善自身會(huì)計(jì)核算和整體管理體系，以提早通過良好的內(nèi)部控制，發(fā)現(xiàn)自身問題，改正問題，完善自身，從而使自身能盡快適應(yīng)激烈的社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)。轉(zhuǎn)為企業(yè)的事業(yè)單位除了制度和體系的建設(shè)，應(yīng)更關(guān)注單位人員思想觀念的轉(zhuǎn)變和專業(yè)技能的提升，而這些轉(zhuǎn)變和提升是需要時(shí)間的，因此將轉(zhuǎn)為企業(yè)的事業(yè)單位應(yīng)及早著手準(zhǔn)備，組織相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，加快相關(guān)工作人員思想觀念的轉(zhuǎn)變和專業(yè)技能的提升。同時(shí)建立其優(yōu)勝劣汰的聘用機(jī)制和獎(jiǎng)懲分明的評(píng)估體制對(duì)于逐步消除以往人事制度遺留下來的沉疾，增強(qiáng)事業(yè)單位活力，積極應(yīng)對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也是大有裨益的。目前已有部分事業(yè)單位成功轉(zhuǎn)型為企業(yè)，并在激烈的社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)中取得了不俗成績(jī)，這些事業(yè)單位的成功經(jīng)驗(yàn)以及部分事業(yè)單位失敗的教訓(xùn)都極具參考和學(xué)習(xí)的意義。

3、回歸公益服務(wù)組織的事業(yè)單位

由“郭美美事件”所引發(fā)的紅十字信任危機(jī)，可以看出公益性質(zhì)的事業(yè)單位在內(nèi)部控制方面的薄弱程度可見一斑。相對(duì)于轉(zhuǎn)為行政機(jī)構(gòu)和企業(yè)，回歸公益服務(wù)組織的事業(yè)單位在內(nèi)部控制方面的探索更加有限。因此，回歸公益服務(wù)組織的事業(yè)單位在內(nèi)部控制方面的探索更應(yīng)加快步伐。

目前，許多公益服務(wù)組織都因其商業(yè)化發(fā)展趨勢(shì)而飽受詬病，甚至影響到社會(huì)公平，比如醫(yī)療衛(wèi)生系統(tǒng)等。在《關(guān)于分類促進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》中，將承擔(dān)義務(wù)教育、基礎(chǔ)性科研、公共文化、公共衛(wèi)生及基層的基本醫(yī)療服務(wù)等基本公益服務(wù)，不能或不宜由市場(chǎng)配置資源的，劃入公益一類，而公益一類事業(yè)單位的日常業(yè)務(wù)需要由國(guó)家財(cái)政予以經(jīng)費(fèi)保障，由此可知承擔(dān)基本公益服務(wù)的事業(yè)單位，也就是意見中所說的公益一類事業(yè)單位在今后將由國(guó)家財(cái)政保障其正常運(yùn)行，不再涉及盈虧，既然由國(guó)家財(cái)政保障從事社會(huì)基本公益服務(wù)，同時(shí)又不涉及國(guó)家機(jī)密等的保密，那么健全完善的評(píng)價(jià)控制系統(tǒng)和公開透明的監(jiān)督機(jī)制就顯得尤為重要了。

健全完善的評(píng)價(jià)系統(tǒng)，將有力地督促和保障各事業(yè)單位目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)整體的公益服務(wù)目標(biāo)，同時(shí)評(píng)價(jià)系統(tǒng)的評(píng)價(jià)結(jié)果也將成為各事業(yè)單位發(fā)展的指明燈。因此各公益一類事業(yè)單位要以職能進(jìn)行劃分，如基礎(chǔ)教育系統(tǒng)、公共醫(yī)療系統(tǒng)等等，建立起各系統(tǒng)的完整的評(píng)價(jià)控制體系，各公益單位在此基礎(chǔ)上結(jié)合自身特點(diǎn)，建立其各單位的評(píng)價(jià)控制體系，助力自身更好的發(fā)展。公開透明的監(jiān)督機(jī)制與評(píng)價(jià)控制系統(tǒng)其實(shí)是相輔相成的，在建立健全完善的評(píng)價(jià)控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，要進(jìn)行嚴(yán)格的內(nèi)部監(jiān)督制度，防范各類風(fēng)險(xiǎn)，保障國(guó)家財(cái)產(chǎn)不被侵蝕，同時(shí)，待時(shí)機(jī)成熟還應(yīng)建立起定時(shí)出具內(nèi)部控制報(bào)告的制度，向外界公布，并接受社會(huì)各界監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督的有機(jī)結(jié)合。

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