○張麗玲

（廣州正德稅務(wù)師事務(wù)所有限公司清遠(yuǎn)分公司 廣東 清遠(yuǎn) 511515）

企業(yè)所得稅匯算清繳中的常見錯誤表現(xiàn)研究

○張麗玲

（廣州正德稅務(wù)師事務(wù)所有限公司清遠(yuǎn)分公司 廣東 清遠(yuǎn) 511515）

企業(yè)所得稅匯算清繳工作是企業(yè)稅務(wù)籌劃的重點，是我國稅務(wù)征收工作的重中之重。卓有成效的企業(yè)所得稅匯算清繳工作能夠確保國家稅源的完整性，有利于提高納稅人稅收申報的質(zhì)量，維護(hù)稅收的公正性。企業(yè)及稅務(wù)機(jī)關(guān)要想卓有成效的完成企業(yè)所得稅匯算請教工作任務(wù)，首先需要對企業(yè)所得稅匯算清繳工作有一個正確的認(rèn)識，能夠充分認(rèn)識到常見匯算清繳實務(wù)過程中存在的誤區(qū)，從而在實際工作中有效的應(yīng)對。本文主要對我國企業(yè)所得稅匯算清繳過程中常出現(xiàn)的誤區(qū)進(jìn)行分析歸納，以期為我國企業(yè)財會人員和稅務(wù)工作人員提供借鑒。

企業(yè)所得稅 匯算清繳 常見錯誤 稅務(wù)籌劃

企業(yè)所得稅匯算清繳工作的年末集中性，及其與現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)會計處理以及國家相關(guān)稅收法規(guī)的差異性，使得在年底較短的時間內(nèi)準(zhǔn)確、快速地完成各項企業(yè)所得稅匯算清繳工作變得十分的困難。緊迫的時間、繁重的工作量、較多的差異性容易使一些企業(yè)財會人員及稅務(wù)工作人員在匯算清繳的過程中出現(xiàn)紕漏或者操作失誤，而這些錯誤的存在往往會造成稅收征收的不真確，以及審計人員工作難度上升和風(fēng)險的增加等不良影響。本文結(jié)合我國企業(yè)所得稅匯算清繳工作的實踐，歸納總結(jié)匯算清繳過程中存在的問題及錯誤，并就其中較為常見的錯誤進(jìn)行詳細(xì)表述，以期為業(yè)內(nèi)人士提供微薄幫助。

通過歸納總結(jié)我國企業(yè)所得稅匯算清繳工作中存在的問題可以發(fā)現(xiàn)，下列三類錯誤是匯算清繳過程中較為常見的類型，且這三類常見的錯誤在具體的實踐中表現(xiàn)的形式往往又是多種多樣的。

一、應(yīng)調(diào)減未調(diào)減應(yīng)納稅所得的常見錯誤表現(xiàn)

在應(yīng)調(diào)減未調(diào)減應(yīng)納稅所得常見的錯誤中根據(jù)會計業(yè)務(wù)形成的不同，可以劃分的種類也比較多，但總體上可以分為以下幾種。

1、不準(zhǔn)許扣除的成本費用未調(diào)整應(yīng)納稅所得

在企業(yè)所得稅匯算清繳工作中不準(zhǔn)許扣除的成本費用未調(diào)整應(yīng)納稅所得的錯誤形式是這類型下錯誤中較常見的一種。通常情況下，成本費用類應(yīng)納稅錯誤主要表現(xiàn)為三種形式。第一種形式為票據(jù)列支不合規(guī)且成本費用未調(diào)整納稅所得。在實務(wù)中，一些企業(yè)的票據(jù)列支常常會出現(xiàn)票據(jù)“無抬頭”或者“抬頭企業(yè)或者單位不具體明確”亦或者應(yīng)用自然人作為票據(jù)抬頭的情況，有些企業(yè)甚至應(yīng)用以前年度發(fā)票作為現(xiàn)階段成本費用的列支的依據(jù)。這些問題的出現(xiàn)和存在都嚴(yán)重違背了稅法中的真實性原則。對這些項目企業(yè)在納稅申報時應(yīng)當(dāng)調(diào)整納稅所得額，而現(xiàn)實的情況企業(yè)卻沒有進(jìn)行調(diào)整。第二種是核算不準(zhǔn)和核算不正確造成的成本費用多結(jié)轉(zhuǎn)未調(diào)整納稅所得情形。這種情形最典型的表現(xiàn)為一些企業(yè)成本核算及結(jié)轉(zhuǎn)方法更換的隨意性，沒有遵循會計核算方法的統(tǒng)一性原則。對于多結(jié)轉(zhuǎn)的成本費用也沒進(jìn)行納稅所得調(diào)整。第三種是工資薪酬沒有實際發(fā)放未調(diào)整納稅所得的情形。稅法對應(yīng)付職工薪酬稅前扣除的情況作出了明確的規(guī)定，能夠在稅前扣除的工資薪酬應(yīng)當(dāng)是企業(yè)實際發(fā)放，且屬于合理范圍內(nèi)的工資，對于那些沒有實際發(fā)放的工資，就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅所得調(diào)整，但在實際工作中卻存在很多企業(yè)不進(jìn)行調(diào)整的情況。

2、權(quán)益性投資所得應(yīng)納稅所得調(diào)整不符合規(guī)定

權(quán)益性投資主要是指股息、紅利等權(quán)益性工具投資所得。對于這類所得符合稅法規(guī)定條件的才予以進(jìn)行稅前扣除，不符合條件的應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅所得調(diào)整。這種情形下企業(yè)所得稅匯算清繳常見的錯誤主要分為兩種情形。一種情形是居民企業(yè)直接投資于其它居民企業(yè)取得的股息或者紅利的收益，沒有按照稅法規(guī)定進(jìn)行應(yīng)納稅所得調(diào)整。第二種情形是在我國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)從與其有聯(lián)系的企業(yè)實體取得紅利或者股息的投資收益，未能按照規(guī)定進(jìn)行納稅所得調(diào)整。

3、從事農(nóng)、林、牧、漁等享有稅收減免項目的所得未調(diào)減應(yīng)納稅所得

這類企業(yè)所得稅匯算清繳錯誤常常是由于企業(yè)混淆全額減免與減半之間的區(qū)分造成的。按稅法規(guī)定，企業(yè)從事下列項目：蔬菜、谷物等的種植；農(nóng)作物新品種的選育；中藥材的種植；林木的培育和種植；牲畜、家禽的飼養(yǎng)；林產(chǎn)品的采集；農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項目；遠(yuǎn)洋捕撈的所得，應(yīng)全額調(diào)減應(yīng)納稅所得，而有的企業(yè)減半調(diào)減；也有一些企業(yè)對從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖項目的所得，應(yīng)減半調(diào)減應(yīng)納稅所得，而一些企業(yè)則是全額調(diào)減。

4、符合環(huán)保、節(jié)能等稅收減免條件項目的應(yīng)納稅所得調(diào)整不符合規(guī)定

一些企業(yè)從事符合國家所明確規(guī)定的公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等項目的具體條件和范圍的所得，按稅法規(guī)定，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年可全額調(diào)減應(yīng)納稅所得，第四年至第六年只能減半調(diào)減應(yīng)納稅所得，而有些企業(yè)在第四年至第六年仍然全額調(diào)減應(yīng)納稅所得

5、創(chuàng)投企業(yè)未按規(guī)定調(diào)減應(yīng)納稅所得

少數(shù)創(chuàng)投企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，不是按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，而是按照其投資額的80%或更多甚至于全額調(diào)減應(yīng)納稅所得。

二、應(yīng)調(diào)增未調(diào)整應(yīng)納稅所得的常見錯誤表現(xiàn)

1、企業(yè)代員工或者投資者支付的各類保險及超出標(biāo)準(zhǔn)的部分，為進(jìn)行調(diào)增應(yīng)納稅所得

稅法對企業(yè)代員工及投資者支付的商業(yè)保險、財產(chǎn)保險、醫(yī)療保險等費用及其超出標(biāo)準(zhǔn)的部分的稅法調(diào)整情況進(jìn)行了明確的規(guī)定，依據(jù)稅法，這些項目資金的發(fā)生應(yīng)當(dāng)調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納所得，但在實踐中，許多企業(yè)并沒有按照規(guī)定執(zhí)行。

2、視同銷售取得的收入未進(jìn)行應(yīng)納稅所得調(diào)增

視同銷售一般來講是指其實質(zhì)上已經(jīng)具備了銷售的條件，但在會計上一般不進(jìn)行收入確認(rèn)，但在《企業(yè)所得稅法實施條例》的第25條中，對此種情況作出了詳細(xì)的規(guī)定，即應(yīng)當(dāng)視同銷售的非貨幣性交換，如捐贈、抵債、籌資、應(yīng)付職工薪酬等情況，其發(fā)生的收入金額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得。但在實際的匯算清繳過程中，許多企業(yè)對于用于代替應(yīng)付職工薪酬的企業(yè)自有產(chǎn)品沒有進(jìn)行應(yīng)納稅調(diào)增。

3、不符合規(guī)定的廣告費及業(yè)務(wù)宣傳費支出為進(jìn)行應(yīng)納稅所得調(diào)增

廣告費用和業(yè)務(wù)宣傳及招待費用是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營及銷售過程中必不可少同時也是較為常見的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)?！镀髽I(yè)所得稅實施條例》中對于這類費用的可稅前扣除比例做了明確的規(guī)定，條例規(guī)定對于不超過當(dāng)年銷售或者營業(yè)收入千分之五的招待費的百分之60準(zhǔn)予稅前抵扣，剩余的百分之四十或者超出當(dāng)期營業(yè)收入千分之五的部分，不予扣除，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對這部分招待費用進(jìn)行調(diào)增，但實務(wù)中，許多企業(yè)卻忽視了這一點。

4、罰金、滯納金、罰款等未進(jìn)行應(yīng)納稅調(diào)增

罰金、滯納金、罰款是因為企業(yè)從事了稅法不鼓勵的行為或者違背稅法規(guī)定而產(chǎn)生的企業(yè)罰沒成本。對于這部分資金，稅法上是不予以稅前抵扣的，應(yīng)當(dāng)全額計入應(yīng)納稅所得額。企業(yè)在所得稅匯算清繳的過程中對于這部分費用應(yīng)當(dāng)執(zhí)行調(diào)增。

三、資產(chǎn)類科目調(diào)整不當(dāng)?shù)某Ｒ婂e誤表現(xiàn)

資產(chǎn)類科目調(diào)整不當(dāng)常見的納稅所得匯算清繳錯誤主要有三種形式。

1、計稅基礎(chǔ)確定不當(dāng)未進(jìn)行納稅調(diào)整

實務(wù)中常見的計稅基礎(chǔ)確定不當(dāng)?shù)那樾沃饕腥N。第一種是自建固定資產(chǎn)，沒能以竣工之前所發(fā)生的支出列支為計稅基礎(chǔ)。這類情形常常表現(xiàn)為竣工后借款利息費用的列支問題，常見的錯誤做法是固定資產(chǎn)竣工后，利息費用仍舊如計稅基礎(chǔ)的。第二種為視同銷售或者視同購買獲得的固定資產(chǎn)沒能以公允價值進(jìn)行計稅基礎(chǔ)確定的。第三種是外購無形資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將無形資產(chǎn)的購買價以及能夠直接歸屬于無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的費用。多計提攤銷費用或少計提相關(guān)費用都會造成計稅基礎(chǔ)的不當(dāng)。

2、固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷不當(dāng)未進(jìn)行納稅調(diào)整

固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷企業(yè)應(yīng)納稅匯算清繳過程中常見的錯誤主要分為三種表現(xiàn)形式。第一種為應(yīng)按平均年限法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊計提的，實務(wù)中卻用了加速折舊法，且固定資產(chǎn)采用加速折舊法并未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)，而是根據(jù)企業(yè)的經(jīng)驗或者其他目的直接確定的。第二種情況是固定資產(chǎn)計提折舊起始與終止日期應(yīng)用不當(dāng)，稅法規(guī)定當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不計提折舊，次月開始計提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月停止折舊，下月不計提折舊。而一些企業(yè)為了獲得稅收減免，在固定資產(chǎn)投入當(dāng)月便開始計提折舊，在固定資產(chǎn)減少當(dāng)月為停止計提折舊，次月仍繼續(xù)折舊。第三種情形是折舊或者攤銷年限確定不當(dāng)。稅法中對于規(guī)定外的大型交通工具及設(shè)備設(shè)定了10年的使用壽命期，但有些企業(yè)為了加速折舊，獲得實質(zhì)上的稅收減免，人為的減少使用壽命期限，增加每月計提的折舊費用。

3、資產(chǎn)損失支出未經(jīng)批準(zhǔn)未進(jìn)行納稅調(diào)整

財稅文件對于資產(chǎn)損失支出的范圍作了解釋，資產(chǎn)損失支出包括現(xiàn)金損失、存款損失、固定資產(chǎn)盤虧、損壞、丟失，以及一些不可抗力因素造成的損失等。在國稅發(fā)[2009]88號文件中對于這類情況的納稅調(diào)整做出了規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為自行計算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失兩大類。因此，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失不能全部自行扣稅，一部分應(yīng)當(dāng)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后方能實施。但有些企業(yè)對于那些需要認(rèn)定的損失在批準(zhǔn)前進(jìn)行了自行扣減。

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