朱 榮

(貴州大學 公共管理學院，貴州 貴陽 550025)

一、 引言

把政府變成“玻璃缸里的金魚”是西方學者長期以來追求的夢想。隨著經(jīng)濟全球化步伐的加快，提高政府透明度，打造透明政府已經(jīng)成為衡量國家治理能力的標志之一。我國政府自2003年啟動打造透明政府的系統(tǒng)工程以來，在保障公民、法人和其他組織依法獲取政府信息，提高政府工作的透明度，促進依法行政，充分發(fā)揮政府信息對人民群眾生產(chǎn)、生活和經(jīng)濟社會活動的作用等方面取得了一定的成效。然而，從有關(guān)研究機構(gòu)公布的政府透明度數(shù)據(jù)以及“三公”經(jīng)費的披露情況來看，我國政府及相關(guān)部門的透明度離社會公眾的預(yù)期還有很大的距離，建立透明政府任重道遠。

黨的十八屆三中全會提出，全面深化改革的目標是推進國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化?！妒澜鐚徲嫿M織戰(zhàn)略規(guī)劃(2011—2016)》要求世界各國最高審計機關(guān)在堅定反腐、加強問責、促進透明與強化良治等方面不斷努力，以展示各國最高審計機關(guān)在國家治理中的重要作用。2013年10月，世界審計組織《北京宣言》進一步強調(diào)了最高審計機關(guān)在提高公共行政效率、增強透明度和強化問責制方面的作用。已有研究表明，審計作為一種公司治理機制，能夠在提升會計信息透明度等方面發(fā)揮治理功能[1]。近年來，學界也開始對國家審計的治理功能進行研究。然而，目前有關(guān)國家審計治理功能的實證研究主要集中在考察國家審計的腐敗治理效應(yīng)以及績效審計的治理功能等方面[2-6]，尚未有學者對國家審計在提升政府透明度方面的治理效應(yīng)進行實證檢驗。因此，本文利用省級面板數(shù)據(jù)實證檢驗國家審計在提升政府透明度方面的治理效應(yīng)，進一步拓展國家審計領(lǐng)域的實證研究，并為推進透明政府的建立和國家審計理論的創(chuàng)新與發(fā)展提供參考依據(jù)。

二、 文獻綜述與研究假設(shè)

(一) 文獻綜述

研究審計在組織治理中的作用一直是學術(shù)界關(guān)注的重要話題。有研究認為，審計作為公司治理機制的重要組成部分，具有改善公司治理的功能[7-8]。有關(guān)研究審計與公司信息透明度的經(jīng)驗證據(jù)表明，外部治理機制是影響我國上市公司會計透明度的主導因素[9]，獨立審計和審計委員會能夠提高公司會計透明度[10-13]。此外，王艷艷和陳漢文的研究表明，審計質(zhì)量與會計信息透明度正相關(guān)[1]。

國家審計作為一種特殊的控制機制，通過發(fā)揮其監(jiān)督、鑒證和評價等功能，能夠保證和促進公共受托責任的全面有效履行，進而促進國家治理效率的提升[14]。 長期以來，有關(guān)國家審計治理功能的研究主要以規(guī)范分析為主，僅有少數(shù)學者從腐敗治理及績效審計的治理功能等方面進行了實證考察。Rafael和Schargrodsky以1996—1997年阿根廷布宜諾斯艾利斯公立醫(yī)院為例，研究了工資政策和審計在懲治腐敗中的作用，研究表明，審計力度的大小會影響反腐敗工資政策的有效性[2]。董延安在分析國家審計對公共經(jīng)濟權(quán)力控制效果的基礎(chǔ)上，對經(jīng)濟權(quán)力審計控制的整體效果進行了實證研究，研究結(jié)論表明：審計任務(wù)強度與公共經(jīng)濟權(quán)力審計控制效果之間顯著負相關(guān)；審計執(zhí)行力度、審計經(jīng)濟處罰力度、審計信息披露力度與公共經(jīng)濟權(quán)力審計控制效果之間顯著正相關(guān)；此外，與地方審計機關(guān)相比，審計署派出機構(gòu)的控制效果更好；經(jīng)濟發(fā)展水平越高的地區(qū)控制效果越好[3]。Ferraz和Finan利用巴西審計機關(guān)在審計報告中披露的信息構(gòu)建了衡量腐敗的具體指標，實證檢驗了選舉責任對在任政治家腐敗行為的影響。研究表明，審計政策能夠促進政府信息的充分披露，進而有效地減少腐敗行為[4]。有學者以經(jīng)濟責任的審計力量、審計執(zhí)行力度和審計業(yè)務(wù)量作為審計發(fā)揮治理功能的主要途徑，實證研究了經(jīng)濟責任審計在提升政府效能和防治腐敗方面的治理功能。研究結(jié)論表明，經(jīng)濟責任審計能夠在提升政府效能和防治腐敗方面發(fā)揮治理功能[5]。Liu和Lin利用我國省級面板數(shù)據(jù)實證檢驗了國家審計對腐敗的控制功能。研究表明，查出的違規(guī)金額與腐敗水平正相關(guān)，這說明地方政府的腐敗水平越高，審計機關(guān)查出的違規(guī)金額越多。滯后一期的審計糾正力度與腐敗水平負相關(guān)，表明糾正力度越大，腐敗水平越低[6]。此外，Roberts和Pollitt以及Tillema和Bogt等學者對績效審計的治理功能進行了研究[15-16]。

從現(xiàn)有研究文獻來看，雖然普遍認為國家審計具有治理功能，但有關(guān)國家審計治理功能的實證研究主要是考察國家審計的腐敗治理效應(yīng)以及績效審計的治理功能，尚未有學者實證檢驗國家審計在提升政府透明度方面的效應(yīng)。

(二) 理論分析與研究假設(shè)

審計的目的在于通過提高公共財政管理系統(tǒng)的透明度、受托責任和廉潔以實現(xiàn)善治。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，政府面臨的公共受托責任不斷拓展。為了提高國家審計在促進公共受托責任有效履行以及提高政府透明度和政府廉潔方面的作用，很多國家都在憲法里明確規(guī)定了國家審計的地位和作用。相應(yīng)地，促進公共受托責任的全面有效履行、提高透明度和政府廉潔也就成為國家審計機關(guān)的使命。根據(jù)巴塞爾銀行監(jiān)管委員會在1998年9月發(fā)布的《增強銀行透明度研究報告》中的定義，透明度是指公開披露可靠與及時的信息，有助于信息使用者準確評價公司財務(wù)狀況和業(yè)績、經(jīng)營活動、風險分布及風險管理實務(wù)[17]。信息披露不透明的主要原因在于信息不對稱，根據(jù)IMF發(fā)布的《財政透明度良好做法守則》(2007)的有關(guān)精神，為了確保財政信息的質(zhì)量，應(yīng)由獨立于行政機構(gòu)以外的國家審計機構(gòu)或類似機構(gòu)對公共財務(wù)與政策進行審查，以便所提供的財政信息有利于政策分析和促進政府受托責任的履行。作為一種特殊的治理機制，審計能夠降低因委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的信息不對稱程度，進而提高信息披露質(zhì)量和信息透明度。已有研究表明，審計質(zhì)量與會計信息透明度顯著正相關(guān)[1]。世界銀行認為，“透明增加了市場信息的有效性和精確性，降低了交易成本，有助于減少腐敗，有助于增加公民參與決策的機會，從而提高了決策的民主合法性?！币虼?，作為一種特殊的治理機制，國家審計能夠提高預(yù)決算報表的真實性、合法性和完整性，促進和保證政府公共受托責任的全面有效履行，進而能夠提高政府透明度，促進政府走向善治?；谝陨戏治觯疚奶岢鲅芯考僭O(shè)H1。

H1：國家審計的治理功能發(fā)揮越好，政府透明度越高。

根據(jù)審計需求的信息假說，審計的功能在于提高財務(wù)報表信息質(zhì)量,降低資本市場中的信息風險,減少資本市場中的逆向選擇行為[1]。2002年，OECD在其發(fā)布的《OECD Best Practices for Budget Transparency》研究報告中指出，為了提高預(yù)算透明度，政府年度預(yù)算報告應(yīng)由最高審計機關(guān)按照公認審計準則進行審計。因此，通過對政府年度預(yù)決算報告進行審計，國家審計可以減少和防止國家治理過程中因信息不對稱而導致的“逆向選擇”和“道德風險”等委托代理問題的發(fā)生，進而提高財政透明度和行政透明度，使公共權(quán)力在陽光下運行，促進國家治理走向善治。

審計對會計信息的監(jiān)控功能不僅表現(xiàn)在對信息披露結(jié)果的監(jiān)督方面,也表現(xiàn)在對信息生產(chǎn)過程的約束方面。因此,審計可以通過有效地發(fā)揮其監(jiān)控職能,提高企業(yè)會計信息的及時性[1]。作為國家治理系統(tǒng)和治理機制的有機組成部分，國家審計通過對國家預(yù)決算報告、單位財政財務(wù)收支等實施審計，能夠及時發(fā)現(xiàn)相關(guān)單位違紀違規(guī)使用財政資金的行為，以及各種資金使用效率低下和損失浪費等現(xiàn)象，提出相應(yīng)的處理處罰決定和整改建議，并通過與司法、紀檢、監(jiān)察等相關(guān)部門的協(xié)作，促進相關(guān)單位及時糾正各種違紀違規(guī)行為，完善相關(guān)的制度。同時，國家審計機關(guān)通過對外公告審計結(jié)果，并利用媒體和公眾監(jiān)督的力量，借助輿論的壓力，使相關(guān)單位不斷規(guī)范財政財務(wù)資金的使用和管理，進而減少國家預(yù)算編制過程中的“黑箱”行為，提高國家財政資金使用的公開性和透明度，保證和促進公共資源的使用效率和效果。

自1983年正式開展工作以來，我國國家審計機關(guān)通過對政府公共資源的分配和使用情況進行審計，促使被審計單位不斷規(guī)范財政財務(wù)收支管理和財務(wù)信息披露，推進政府財務(wù)信息的公開化和透明化，在推進透明政府建設(shè)過程中發(fā)揮了積極作用。從我國國家審計的實踐來看，一方面，國家審計機關(guān)通過加大審計執(zhí)行力度，能夠及時發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的各種違紀違規(guī)使用資金的行為，并根據(jù)審計權(quán)限作出相應(yīng)的處理處罰決定，以促使被審計單位采取相應(yīng)的糾正措施并進行相應(yīng)的制度建設(shè)。因此，國家審計治理功能的實現(xiàn)，受國家審計的執(zhí)行力度、審計機關(guān)對查出的違紀違規(guī)金額的處罰力度以及被審計單位是否及時采取糾正措施等因素的影響。基于此，本文提出下列三個研究子假設(shè)。

H1a：國家審計的執(zhí)行力度越大，政府透明度越高；

H1b：國家審計的處罰力度越大，政府透明度越高；

H1c：被審計單位的糾正力度越大，政府透明度越高。

另一方面，在實現(xiàn)問責和善治的過程中，每個人都必須積極地參與進來，而不能僅僅依靠審計的作用。行政、立法、司法、公民社會、傳統(tǒng)權(quán)威、媒體、工會、政黨以及普通公民都必須參與進來以推動政府公共受托責任的全面有效履行。在現(xiàn)有的國家治理框架下，受國家審計權(quán)限的限制，國家審計機關(guān)與其他相關(guān)部門的協(xié)作力度也會影響國家審計治理功能的有效發(fā)揮。就提升政府透明度而言，國家審計機關(guān)通過對外披露相關(guān)審計結(jié)果，將審計過程中發(fā)現(xiàn)的各種違規(guī)違紀問題及被審計單位整改情況公之于眾，在社會公眾和媒體的監(jiān)督下，促使被審計單位及時進行整改并完善相應(yīng)的治理機制，進而促進政府透明度的提升。因此，國家審計機關(guān)發(fā)布的審計報告和相關(guān)信息被相關(guān)部門采納的比率越高，也在一定程度上表明相關(guān)部門的協(xié)作與配合力度越大?；诖?，本文提出第四個研究子假設(shè)。

H1d：相關(guān)部門的協(xié)作與配合力度越大，政府透明度越高。

三、 樣本選擇與研究設(shè)計

(一) 變量選擇與說明

1. 政府透明度的衡量

對于公司信息披露透明度的衡量，已有實證研究中選擇的替代指標包括會計盈余的及時性和穩(wěn)健性[1]、自愿性信息披露水平[11]、相關(guān)機構(gòu)發(fā)布的上市公司信息披露評級或考核結(jié)果[4-5]，此外，也有學者根據(jù)會計盈余相關(guān)質(zhì)量特征構(gòu)建了會計透明度指數(shù)[9]。對于政府透明度的衡量，普華永道在其發(fā)布的“不透明指數(shù)”報告中，從腐敗、法律、財經(jīng)政策、會計準則與實務(wù)、政府管制這五個方面對“不透明指數(shù)”進行評分和排序。從數(shù)據(jù)的可靠性及研究的便利性來看，利用相關(guān)機構(gòu)發(fā)布的信息透明度數(shù)據(jù)是一種比較好的選擇。預(yù)算透明是政府透明度的重要方面，本文借鑒現(xiàn)有研究的思路[18]，使用省級地方政府的財政透明度數(shù)據(jù)來衡量政府透明度，并對財政透明度數(shù)據(jù)取自然對數(shù)以消除異方差的影響。

2. 國家審計治理功能的衡量

國家審計治理功能的發(fā)揮，取決于國家審計質(zhì)量的高低?；谇拔姆治觯疚膹南铝袔讉€方面來衡量國家審計的治理功能。(1)審計執(zhí)行力度(EP)。由于無法獲取審計實施情況的具體信息，但現(xiàn)有研究提供的經(jīng)驗證據(jù)表明，結(jié)果審計質(zhì)量與程序?qū)徲嬞|(zhì)量顯著正相關(guān)[19]。同時，審計機關(guān)披露的違規(guī)金額越多，就在一定程度上說明審計工作的執(zhí)行力度越大。因此，本文采用審計機關(guān)披露的違規(guī)金額數(shù)量作為審計執(zhí)行力度的替代指標。為了控制被審計單位數(shù)量和物價變動的影響，本文使用被審計單位的數(shù)量以及GDP指數(shù)對違規(guī)金額進行調(diào)整，并進一步取自然對數(shù)以控制可能存在的異方差的影響。(2)審計處罰力度(RPC)。本文使用違規(guī)金額的處罰比率即審計機關(guān)做出的審計處理處罰金額[注]審計處理處罰金額包括應(yīng)上繳財政金額、應(yīng)減少財政撥款或補貼的金額、應(yīng)歸還原渠道資金以及應(yīng)調(diào)賬處理金額。(包括應(yīng)減少財政撥款或補貼)占違規(guī)金額的比率來表示審計處罰力度。該指標在某種程度上反映了審計機關(guān)“報告和處理”違法違紀行為的概率。(3)被審計單位的糾正力度(RAC)。本文使用審計處理處罰金額的糾正比率，即被審計單位實際糾正的金額占審計機關(guān)做出的審計處理處罰金額的比率來衡量被審計單位的糾正力度。該指標在某種程度上反映了被審計單位糾正違規(guī)違紀行為的概率。(4)相關(guān)部門的協(xié)作與配合力度(Report)。國家審計機關(guān)提交的審計報告和相關(guān)信息被相關(guān)部門采納的比率既能反映國家審計機關(guān)所提交的報告和相關(guān)信息的針對性，也能在一定程度上表明國家審計機關(guān)的審計成果獲得相關(guān)部門協(xié)作與配合的力度。借鑒現(xiàn)有研究的思路[20]，本文使用審計機關(guān)提交的審計報告和信息被采納的比率來衡量相關(guān)部門的協(xié)作與配合力度。(5)衡量國家審計治理功能的綜合指標(Quality)。借鑒DeAngelo的觀點，國家審計質(zhì)量是指審計人員發(fā)現(xiàn)、報告違規(guī)違法行為，并予以糾正的聯(lián)合概率[21]。王躍堂和黃溶冰認為，政府審計質(zhì)量的內(nèi)涵應(yīng)包括發(fā)現(xiàn)、報告和處理違法違紀問題三個層面[22]。因此，衡量國家審計的作用不僅應(yīng)關(guān)注其是否“發(fā)現(xiàn)”和“報告”了違法違紀問題，更應(yīng)關(guān)注其是否履行了“矯正”職責[20]。借鑒現(xiàn)有學者的研究思路，本文使用審計處罰力度乘以被審計單位的糾正力度作為衡量國家審計治理功能的綜合指標(Quality)。該指標在很大程度上反映了“報告、處理和糾正”中“處理和糾正”的聯(lián)合概率，更符合DeAngelo所定義的審計質(zhì)量的內(nèi)涵。

3. 控制變量的選擇

借鑒現(xiàn)有研究的思路，本文加入地區(qū)人口總數(shù)的自然對數(shù)(LnPop)來控制地區(qū)規(guī)模的影響，使用LnNum(被審計單位數(shù)量的自然對數(shù))控制審計工作量對審計質(zhì)量的影響[20]；加入每萬人中在校大學生的人數(shù)以控制教育程度(EDU)的影響；加入每萬人中網(wǎng)民的數(shù)量以控制媒體的監(jiān)督作用。同時，加入地區(qū)虛擬變量(Region)以控制地區(qū)發(fā)展差異的影響；加入政府換屆(Elect)虛擬變量以控制政府機構(gòu)改革和政府換屆的影響[23]。相關(guān)變量的具體定義和說明如下頁表1所示。

(二) 樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

鑒于數(shù)據(jù)的可獲得性，本文選擇了北京、天津、河北、山西、內(nèi)蒙古、遼寧、吉林、黑龍江、上海、江蘇、浙江、安徽、福建、江西、山東、河南、湖北、湖南、廣東、海南、四川、重慶、貴州、云南、陜西、甘肅、青海、廣西、西藏、寧夏、新疆共31個省、自治區(qū)和直轄市2006—2010年的財政透明度數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)來源于上海財經(jīng)大學公共政策研究中心2009—2013年在《中國財政透明度報告》中發(fā)布的地方政府財政透明度數(shù)據(jù)[注]由于時間的滯后性，《中國財政透明度報告》(2009—2013)所發(fā)布的是2006—2010年的財政透明度數(shù)據(jù)。。衡量國家審計治理功能的數(shù)據(jù)來源于2006—2010年的《中國審計年鑒》，相關(guān)控制變量的數(shù)據(jù)來源于2006—2010年的《中國統(tǒng)計年鑒》。

表1 變量定義表

(三) 模型設(shè)定

為了驗證國家審計在提升政府透明度方面的治理效應(yīng)，本文構(gòu)建了如下模型：

(1)

其中，GovAuditi,t-1表示衡量國家審計治理功能的相關(guān)指標，由于國家審計治理功能的發(fā)揮存在一定的滯后性，國家審計與政府透明度之間也可能存在一定的內(nèi)生性，因此，本文對衡量國家審計治理功能的有關(guān)指標進行滯后一期處理，以在一定程度上緩解模型中可能存在的內(nèi)生性問題。Controls為控制變量集。本文在回歸分析時依次將變量定義表中衡量國家審計治理功能的5個指標依次帶入上述模型進行回歸。相關(guān)變量的定義和說明見變量定義表1。

四、 實證結(jié)果分析

(一) 描述性統(tǒng)計

表2為相關(guān)變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果。從相關(guān)統(tǒng)計量來看，GT的均值為5.613，最小值為5.107，最大值為6.821，標準差為0.326，這說明我國地方各級政府財政透明度整體水平不高[注]財政透明度數(shù)據(jù)的原始分滿分為1180分，GT的均值換算為原始分后為274分。，且各省市之間的差異較大。EP的均值為13.283，最小值為10.173，最大值為15.276，標準差為1.064，說明審計機關(guān)查處的違規(guī)金額差異較大，這可能受地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平的影響。RPC的均值為0.727，最小值為0.160，最大值為1[注]由于審計機關(guān)對相關(guān)違規(guī)金額進行處理處罰以及被審計單位采取相關(guān)糾正措施時可能存在滯后效應(yīng)等因素的影響，實際計算的比率可能會大于1，但審計機關(guān)處罰比率、被審計單位糾正比率的最大值應(yīng)該為1，因此，本文對相關(guān)比率大于1的觀測值取1。，標準差為0.252，說明審計機關(guān)對違規(guī)金額的處罰力度比較大，達到72.7%，但存在明顯的地區(qū)差異。RAC的均值為0.544，最小值為0.053，最大值為1，標準差為0.207，這表明被審計單位的糾正力度僅為54.4%，低于審計處罰力度18.3個百分點。Report的均值為0.555，最小值為0.175，最大值為0.837，標準差為0.41，說明審計機關(guān)提交的審計報告和信息的評價采納率僅為55.5%，且地區(qū)差異比較大。Quality的均值為0.407，最小值為0.025，最大值為1，標準差為0.230，說明各省市審計機關(guān)的綜合審計效果整體水平不高，且各省市之間差異較大。

(二) 相關(guān)性分析

表3列示了主要變量之間的Pearson相關(guān)系數(shù)。由表3可以看出，RPC和RAC與GT在5%的水平上顯著正相關(guān)，Quality與GT在1%的水平上顯著正相關(guān)，這說明國家審計的處罰力度和被審計單位的糾正力度以及國家審計的整體審計質(zhì)量越高，政府透明度越高，初步表明國家審計治理功能的發(fā)揮有助于促進政府透明度的提升。控制變量方面，Ntzen與GT在1%的水平上顯著正相關(guān)，說明媒體監(jiān)督力度越強，政府透明度越高。Region與GT在10%的水平上顯著正相關(guān)，說明東部地區(qū)的政府透明度明顯高于中西部地區(qū)，這與現(xiàn)實情況相符。此外，從控制變量之間的相關(guān)系數(shù)來看，個別控制變量之間的相關(guān)系數(shù)比較高，為了克服多重共線性的影響，本文做了進一步的方差擴大因子(VIF)檢驗，VIF值小于10[注]限于篇幅，VIF檢測結(jié)果未予列示。，表明上述模型不存在嚴重的多重共線性問題。

表3 相關(guān)性分析

注：***、**、*分別表示在1%、5%、10%的水平上顯著。

(三) 多元回歸分析

為了控制不同省、自治區(qū)和直轄市個體差異對回歸結(jié)果產(chǎn)生的影響，本文采用面板數(shù)據(jù)的處理方法，綜合Wald檢驗、似然比檢驗和Hausman檢驗的結(jié)果[注]限于篇幅，相關(guān)檢驗結(jié)果未予列示。，采用隨機效應(yīng)模型進行回歸分析，為了消除異方差的影響，本文采用了Robust穩(wěn)健回歸?；貧w結(jié)果如下頁表4所示。

由表4可以看出，RAC與GT在5%的水平上顯著正相關(guān)，說明被審計單位的糾正力度越高，政府透明度越高。Quality與GT在5%的水平上顯著正相關(guān)，說明國家審計的整體治理功能發(fā)揮越好，政府透明度越高?？刂谱兞糠矫妫琇nNum與GT分別在1%和5%的水平上顯著正相關(guān)，說明隨著審計任務(wù)量的加大，審計能夠?qū)Ρ粚徲媶挝患跋嚓P(guān)部門產(chǎn)生一定的威懾力，進而促使有關(guān)部門完善政府財政財務(wù)收支管理和提高信息披露水平，促進政府透明度的提升。Ntzen與GT分別在1%和5%的水平上顯著正相關(guān)，說明媒體監(jiān)督力度越強，政府透明度越高。FDI與GT分別在5%的水平上顯著負相關(guān)，說明外商直接投資對政府透明度產(chǎn)生了負面影響，這可能是由于對外貿(mào)易過程中各利益集團為了獲取相關(guān)利益而對政府部門進行尋租，進而降低了政府部門及其官員主動披露相關(guān)信息的動力。Region與GT在10%的水平上顯著正相關(guān)，說明東部地區(qū)的政府透明度明顯高于中西部地區(qū)。

以上研究結(jié)論表明，國家審計在提升政府透明度方面發(fā)揮了積極效應(yīng)，而且主要作用路徑是通過被審計單位的積極整改，不斷完善相關(guān)的制度來實現(xiàn)，單純加大審計執(zhí)行力度和處罰力度并不能對提升政府透明度產(chǎn)生積極效應(yīng)。

注：括號中為P值，***，**，*分別表示在1%，5%，10%的水平上顯著。

五、 穩(wěn)健性檢驗

為了檢驗本文結(jié)果的可靠性，本文進行了如下穩(wěn)健性檢驗[注]限于篇幅，穩(wěn)健性檢驗結(jié)果未予列示。：第一，使用財政透明度數(shù)據(jù)的原始值以及按百分制換算后的財政透明度數(shù)據(jù)進行正文的回歸，主要研究結(jié)論與前文保持一致；第二，借鑒現(xiàn)有研究[24]，本文使用地方政府富裕程度[注]使用一般預(yù)算收入的自然對數(shù)衡量地方政府富裕程度。代替地區(qū)虛擬變量，以進一步控制地區(qū)發(fā)展差異的影響并進行正文的回歸，主要結(jié)論保持不變。總體而言，本文的結(jié)論是穩(wěn)健的。

六、 研究結(jié)論與啟示

本文利用31個省、自治區(qū)和直轄市的數(shù)據(jù)構(gòu)建面板數(shù)據(jù)模型，研究了國家審計在提升政府透明度方面的治理效應(yīng)。研究表明，國家審計能夠在促進政府透明度提升方面發(fā)揮積極的治理效應(yīng)。

為了進一步促進國家審計在提升政府透明度等方面的治理功能，進而推進國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，有關(guān)部門應(yīng)結(jié)合國家治理的要求，推進國家審計的創(chuàng)新與發(fā)展。一方面，有關(guān)部門應(yīng)不斷加強制度建設(shè)，從制度層面強化被審計單位對審計部門作出的處理處罰決定的糾正力度，國家審計的治理功能才能更好地發(fā)揮出來。另一方面，有關(guān)部門應(yīng)不斷加強國家審計能力建設(shè)，提升國家審計機關(guān)發(fā)現(xiàn)問題、分析問題和處理問題的能力，進而不斷提高國家審計機關(guān)所作出的處理處罰決定的及時性、針對性和準確性。

受數(shù)據(jù)可獲得性的限制，本文僅采用省級面板數(shù)據(jù)進行研究，相關(guān)研究結(jié)論在適用性上存在一定的局限性。未來的研究應(yīng)進一步搜集跨國審計數(shù)據(jù)，實證考察世界各國國家審計機關(guān)的治理功能。

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