許昌職業(yè)技術(shù)學(xué)院 周慧玲 中國有色金屬工業(yè)西安勘察設(shè)計(jì)研究院 趙富明

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》規(guī)定長期股權(quán)投資初始與后續(xù)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量原則及方法，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)長期股權(quán)投資具體情況選擇成本法或權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但是成本法與權(quán)益法會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量有著明顯的差別又有很多相同的地方。本文通過對(duì)成本法、權(quán)益法在長期股權(quán)投資核算中計(jì)量與確認(rèn)方法進(jìn)行分析并剖、不同階段區(qū)別與聯(lián)系分析，提出淺俗易懂的長期股權(quán)投資財(cái)務(wù)處理三步驟思路，即初始取得會(huì)計(jì)政策選擇與財(cái)務(wù)處理——后續(xù)持有期間政策選擇與財(cái)務(wù)處理——最終處置情況鑒定與財(cái)務(wù)處理三個(gè)步驟，為長期股權(quán)投資中成本法與權(quán)益法掌握提供清晰的思路。

一、長期股權(quán)投資確認(rèn)與計(jì)量原則

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)長期股權(quán)投資明確要求，權(quán)益法與成本法分別適用于以下情況：（1）長期股權(quán)投資不具有控制和共同控制/重大影響且無法公允計(jì)量其價(jià)值時(shí)投資企業(yè)應(yīng)該采取成本法計(jì)量；（2）長期股權(quán)投資屬于合營企業(yè)/聯(lián)營企業(yè)也就是說無法對(duì)被投資單位產(chǎn)生重大影響/共同控制時(shí)應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。在選擇長期股權(quán)投資確認(rèn)、計(jì)量方法時(shí)注意以下幾點(diǎn)事項(xiàng)：一是長期股權(quán)投資投資確認(rèn)日，同一控制下長期股權(quán)投資按照其原來賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，實(shí)際支付成本與照賬面價(jià)值差額作為投資企業(yè)的資本公積增加進(jìn)行處理，賬面價(jià)值與公允價(jià)值不需要進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。在非同一控制下，投資企業(yè)應(yīng)根據(jù)之際支付成本核算長期股權(quán)投資成本，實(shí)際支付成本依據(jù)投資企業(yè)支付的資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于投資企業(yè)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額部分應(yīng)該進(jìn)行損益確認(rèn)。二是對(duì)于宣告發(fā)放股利部分，成本法按照被投資單位公布股利總額與投資所占比例確認(rèn)“投資收益”與“應(yīng)收股利”，不同的是權(quán)益法將其作為“再投資”處理，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面金額。三是成本法對(duì)于被投資企業(yè)年度會(huì)計(jì)利潤不進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理，權(quán)益法需要以被投資企業(yè)會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ)并考慮投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易對(duì)其調(diào)整后本進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與處理。四是若長期股權(quán)投資經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生變化，則需要考慮成本法與權(quán)益法會(huì)計(jì)核算是否仍然適用，假如不再適用則需要改變核算方法并對(duì)以前期間業(yè)務(wù)進(jìn)行追溯重述，轉(zhuǎn)換成本法與權(quán)益法核算。

二、長期股權(quán)投資賬務(wù)處理步驟

長期股權(quán)投資財(cái)務(wù)處理主要包括三個(gè)環(huán)節(jié)，即初始取得、持有期間及最終處置。在長期股權(quán)投資整個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)過程中，因?yàn)槌杀痉ê蜋?quán)益法適應(yīng)情況、確認(rèn)原則、計(jì)量基礎(chǔ)都不同，兩種方法具有明顯的區(qū)別，所以在長期股權(quán)整個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理中需要慎重考慮被投資單位與投資單位之間經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，然后確定采用方法。

第一環(huán)節(jié)：長期股權(quán)取得日會(huì)計(jì)政策選擇與財(cái)務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》、《應(yīng)用指南》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》對(duì)長期股權(quán)投資規(guī)定，長期股權(quán)投資取得情況分為非企業(yè)合并與企業(yè)合并，企業(yè)合并又分為同一/非同一控制下企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資應(yīng)該選擇“按照取得被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整資本公積與留存收益”會(huì)計(jì)政策進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。也就是說，“長期股權(quán)投資”初始成本與投資企業(yè)支付成本沒有直接關(guān)系，支付成本是按照投資企業(yè)賬面價(jià)值為計(jì)量依據(jù)而不是支付的實(shí)際真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值，差額作為投資企業(yè)資本公積。而在非同一控制與非企業(yè)合并情況下，長期股權(quán)投資應(yīng)該選擇“按照實(shí)際支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值及直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)量長期股權(quán)投資成本，賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間差額需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益”會(huì)計(jì)政策進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。從具體會(huì)計(jì)政策規(guī)定可以看出，長期股權(quán)投資初始取得時(shí)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇及財(cái)務(wù)處理需分析長期股權(quán)投資取得情況（同一控制下企業(yè)合并、非同一控制下企業(yè)合并及非企業(yè)合并）而定，只要確定了相關(guān)取得情況亦即確定了相關(guān)會(huì)計(jì)政策及處理方法。

第二環(huán)節(jié)：后續(xù)持有期間政策選擇與財(cái)務(wù)處理。長期股權(quán)后續(xù)持有期間如何選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量進(jìn)行財(cái)務(wù)處理，需要依照以下情況進(jìn)行確定。若長期股權(quán)投資不具有控制和共同控制/重大影響且無法公允計(jì)量其價(jià)值時(shí)投資企業(yè)應(yīng)該采取成本法計(jì)量；若長期股權(quán)投資屬于合營企業(yè)/聯(lián)營企業(yè)也就是說無法對(duì)被投資單位產(chǎn)生重大影響/共同控制時(shí)應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。

（1）被投資單位發(fā)放股利。在被投資單位發(fā)放股利時(shí)，企業(yè)如何選擇會(huì)計(jì)政策需要結(jié)合上述第一個(gè)環(huán)節(jié)，因?yàn)殚L期股權(quán)投資初始取得情況鑒定完全能確定投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于何種經(jīng)濟(jì)情況。對(duì)于被投資單位發(fā)放股利部分，“成本法”與“權(quán)益法”不同的是成本法將收到的股利視同“投資收益”進(jìn)行財(cái)務(wù)處理同時(shí)確認(rèn)“應(yīng)收股利”；“權(quán)益法”將收到的股利視同投資成本的收回，所以不確認(rèn)為“投資收益”而是對(duì)“長期股權(quán)投資”賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，沖銷其投資成本，同時(shí)確認(rèn)“應(yīng)收股利”。

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日損益確認(rèn)。長期股權(quán)投資在每年度12月31日是否需要根據(jù)被投資單位經(jīng)營成果進(jìn)行調(diào)整，需要考慮投資企業(yè)采用的是成本法還是權(quán)益法來確定，若采用“成本法”則不需要進(jìn)行任何財(cái)務(wù)處理，若采用“權(quán)益法”則需要根據(jù)被投資單位經(jīng)營成果情況確認(rèn)“投資收益”，需要注意的是不能直接根據(jù)被投資企業(yè)會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行核算投資收益，而是在會(huì)計(jì)利潤基礎(chǔ)上考慮關(guān)聯(lián)交易（存貨銷售、固定資產(chǎn)、原材料、無形資產(chǎn)等）以及取得日公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致等情況來核算投資收益。會(huì)計(jì)利潤調(diào)整核心是關(guān)聯(lián)方交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收益部分與購買日公允價(jià)值不一致因素的影響，調(diào)整被投資企業(yè)實(shí)質(zhì)上的凈利潤。在會(huì)計(jì)利潤調(diào)整中需要注意以下關(guān)聯(lián)交易：一是關(guān)聯(lián)交易中固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)內(nèi)部銷售調(diào)整，調(diào)整投資企業(yè)虛增固定資產(chǎn)原值亦即被投資企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其銷售價(jià)格之間的差額以及由于此差額引起的累計(jì)折舊多計(jì)提影響。二是庫存商品以及原材料等，將投資企業(yè)購買此類商品而未實(shí)現(xiàn)銷售部分從被投資企業(yè)當(dāng)年利潤中扣除。三是購買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致項(xiàng)目，對(duì)于長期股權(quán)投資日因被投資單位資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相等而產(chǎn)生的差額部分也需要調(diào)整，增加/減少被投資單位當(dāng)年度財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)利潤。

（3）追加/減少投資核算方式轉(zhuǎn)化。投資單位在長期股權(quán)投資初始取得后，投資單位可能處理部分長期股權(quán)投資或追加投資都會(huì)改變投資單位對(duì)被投資單位的影響，可能由控制變成重大影響或由重大影響變成了控制/共同控制等情況，使得投資單位目前采用的“成本法”/“權(quán)益法”不在適用情況改變后的條件，所以投資單位需要根據(jù)此情況改變長期股權(quán)投資核算方法。比如，投資單位因持有長期股權(quán)投資情況發(fā)生改變需要將“成本法”轉(zhuǎn)換為“權(quán)益法”則應(yīng)將以前年度因股利發(fā)放部分由“投資收益”轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資”進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)需要對(duì)于以前年度未進(jìn)行任何財(cái)務(wù)處理的被投資單位經(jīng)營成果部分進(jìn)行追溯確認(rèn)。

第三環(huán)節(jié)：最終處置情況鑒定與財(cái)務(wù)處理。投資單位處置長期股權(quán)投資時(shí)，無論采用成本法還是權(quán)益法均需直接沖減對(duì)應(yīng)賬面價(jià)值部分，實(shí)際取得價(jià)款與賬面價(jià)值差額記入當(dāng)期損益亦即“投資收益”，唯一不同的是投資單位若采用權(quán)益法則需要將其他情況導(dǎo)致記入“資本公積——其他資本公積”部分對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為“投資收益”。

［例］上市公司甲公司于2008年1月1日以銀行存款4000萬元和公允價(jià)值為3000萬元的無形資產(chǎn)（成本3200萬元，累計(jì)攤銷640萬元）從乙公司（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為40000萬元）購買15%股權(quán)，對(duì)乙公司不產(chǎn)生重大影響，乙公司股份公允價(jià)值不可獲取，甲乙雙方不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。其他資料：2008年2月乙公司宣告分派4000萬元股利，3月1日實(shí)際支付；2008年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤4700萬元；2009年1月1日，甲公司以銀行存款4500萬元追加投資10%且派出一名董事對(duì)乙公司產(chǎn)生重大影響，當(dāng)日乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值40860萬元，存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值分別為1200萬元與1360萬元，其他資產(chǎn)負(fù)債類賬面與公允一致；2009年3月乙公司分配現(xiàn)金股利3800萬元，4月1日實(shí)際支付；2009年乙公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升200萬元；2009年1月1日持有存貨實(shí)際銷售50%；2009年實(shí)現(xiàn)利潤5000萬元；2010年1月1日以700萬元出售其中的5%，出售后仍能對(duì)乙公司產(chǎn)生重大影響；乙公司按照10%提取盈余公積。按照上述長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法會(huì)計(jì)處理三步驟思路處理如下：

第一環(huán)節(jié)：初始取得會(huì)計(jì)政策選擇與財(cái)務(wù)處理。依據(jù)上述資料判斷，甲乙公司不具有任何關(guān)聯(lián)關(guān)系且乙公司股份在活躍市場上無報(bào)價(jià)公允價(jià)值也不可計(jì)量。因甲公司對(duì)乙公司的投資不具有控制/共同控制/重大影響且公允價(jià)值不可獲取，所以應(yīng)采取成本法計(jì)量，所以應(yīng)采用“按照實(shí)際支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值及直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)量長期股權(quán)投資成本，賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間差額需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益”。因此，長期股權(quán)投資初始確認(rèn)成本為7000萬元（銀行存款4000萬元與無形資產(chǎn)3000萬元）計(jì)入“長期股權(quán)投資”借方，無形公允價(jià)值3000萬元與賬面價(jià)值2560萬元（原值3200萬元與累計(jì)攤銷640萬元差額）差額440萬元計(jì)入確認(rèn)為當(dāng)期損益“營業(yè)外收入”，支付銀行存款4000萬元計(jì)入“銀行存款”貸方，同時(shí)沖銷無形資產(chǎn)“累計(jì)攤銷”640萬元。

第二環(huán)節(jié)：后續(xù)持有期間政策選擇與財(cái)務(wù)處理。根據(jù)甲乙公司第一次投資情況，甲公司不能對(duì)乙公司產(chǎn)生重大影響且乙公司股份公允價(jià)值不可計(jì)量，則甲公司應(yīng)采用“成本法”進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，第二次投資后甲公司能對(duì)乙公司產(chǎn)生重大影響則需采用“權(quán)益法”進(jìn)行后續(xù)計(jì)量且需要調(diào)整以前采用“成本法”產(chǎn)生的影響。因此，第一次投資持有期間亦即2008年分配股利600萬元計(jì)入“投資收益”貸方與“應(yīng)收股利”。因成本法不需要確認(rèn)會(huì)計(jì)利潤，所以對(duì)2008年度產(chǎn)生的4700萬元不做任何財(cái)務(wù)處理。2009年1月再投資4500萬元直接確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”初始成本，同時(shí)需要確認(rèn)2008年會(huì)計(jì)利潤705萬元（4700萬元×15%）與分配股利600萬元產(chǎn)生影響。將600萬元股利計(jì)入“長期股權(quán)投資”貸方，同時(shí)按照10%計(jì)提60萬元部分計(jì)入“盈余公積”借方，剩余540萬元計(jì)入“利潤分配—未分配利潤”借方，作為調(diào)整期初留存收益；將會(huì)計(jì)利潤705萬元計(jì)入“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”借方，同時(shí)按照10%計(jì)提70.5萬元部分計(jì)入“盈余公積”貸方，剩余634.5萬元計(jì)入“利潤分配——未分配利潤”貸方，作為調(diào)整期初留存收益；另外因其他權(quán)益變動(dòng)引起公允價(jià)值上升部分24萬元（（40860萬元-40000萬元-（4700萬元-4000萬元）×15%）計(jì)入“資本公積”貸方與“長期股權(quán)投資”借方。這樣就將第一次長期股權(quán)投資“成本法”核算轉(zhuǎn)化成了“權(quán)益法”核算。對(duì)于第二次投資后期間產(chǎn)生的現(xiàn)金股利950萬元（3800萬元×25%）直接沖減“長期股權(quán)投資”作為投資回收；2009年度甲公司享有部分1230萬元（（5000萬元-（1360-1200）×50%）×25%）確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”再投資，同時(shí)確認(rèn)“投資收益”；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升部分50萬元（200萬元×25%）確認(rèn)“資本公積”與“長期股權(quán)投資”。

第三環(huán)節(jié)：最終處置情況鑒定與財(cái)務(wù)處理。2010年1月1日長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為11959萬元（7000萬元+4500萬元-600萬元+705萬元+24萬元-950萬元+1230萬元+50萬元），出售5%占據(jù)597.95萬元，售價(jià)700萬元與賬面價(jià)值差額102.05萬元計(jì)入“投資收益”貸方，沖銷“長期股權(quán)投資”賬面價(jià)值597.95萬元，同時(shí)將計(jì)入“資本公積”對(duì)應(yīng)5%部分亦即3.7萬元（（24萬元+50萬元）×5%）轉(zhuǎn)出，同時(shí)確認(rèn)“投資收益”。由此，整個(gè)“長期股權(quán)投資”財(cái)務(wù)處理完畢。

［1］中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校：《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》（2011年全國會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格統(tǒng)一考試夢(mèng)想成真系列輔導(dǎo)叢書應(yīng)試指南），人民出版社2011年版。

［2］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［3］東奧會(huì)計(jì)在線：《2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測試會(huì)計(jì)》，北京大學(xué)出版社2012年版。