陳若亨+孟曉俊

隨著全球氣候變暖，低碳經(jīng)濟(jì)正成為一種新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式催生了環(huán)境會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支——碳會(huì)計(jì)。筆者試圖在國(guó)內(nèi)外最新研究的基礎(chǔ)上，從碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量及披露等方面對(duì)碳會(huì)計(jì)相關(guān)問(wèn)題及解決對(duì)策進(jìn)行初步探討。

一、碳會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

1.碳會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題。碳排放權(quán)在我國(guó)確認(rèn)為資產(chǎn)，已經(jīng)是沒(méi)有爭(zhēng)議了，但由于對(duì)排放權(quán)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的差異，究竟確認(rèn)為何種資產(chǎn)形成了不同的觀點(diǎn)，導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)處理方法的多樣化。比較主流性的觀點(diǎn)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)、存貨、無(wú)形資產(chǎn)。金融資產(chǎn)觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為企業(yè)取得的碳排放權(quán)符合金融資產(chǎn)的定義，企業(yè)的持有目的是為了在近期內(nèi)出售或回購(gòu)以獲得利潤(rùn)，而且該項(xiàng)資產(chǎn)又形成了自由交易市場(chǎng)，有具體的定價(jià)機(jī)制，可以進(jìn)行現(xiàn)貨和期貨、期權(quán)交易。 存貨觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為對(duì)于參與CDM項(xiàng)目的企業(yè)而言，碳排放權(quán)存在于企業(yè)的日?；顒?dòng)之中，符合存貨的定義。 無(wú)形資產(chǎn)觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為碳排放權(quán)具有無(wú)形資產(chǎn)的特征：不具有實(shí)物形態(tài)，但可以單獨(dú)出售或轉(zhuǎn)讓，持有過(guò)程中帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不確定。因此碳排放權(quán)基本符合無(wú)形資產(chǎn)的定義。與碳排放相比，碳固的研究目前有些不盡人意，更不用說(shuō)給企業(yè)提供確實(shí)可行的會(huì)計(jì)處理規(guī)范了。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)都是根據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來(lái)確定應(yīng)該把碳固確認(rèn)為何種資產(chǎn)，并沒(méi)有達(dá)成統(tǒng)一的意見(jiàn)。有學(xué)者嘗試性地提出碳固業(yè)務(wù)應(yīng)按企業(yè)碳固方式的不同，分為物理碳固、化學(xué)碳固和生物碳固一一確認(rèn)。但根據(jù)PwC和IETA的調(diào)查，實(shí)務(wù)中企業(yè)主要是將碳固量確認(rèn)為存貨或無(wú)形資產(chǎn)，不同的企業(yè)采用不同的確認(rèn)方法，使得信息的透明性和可比性大大減弱。

2.碳會(huì)計(jì)的計(jì)量問(wèn)題。對(duì)于碳排放權(quán)的計(jì)量，主要的爭(zhēng)議是以歷史成本還是以公允價(jià)值為計(jì)量屬性最為合適。一些學(xué)者認(rèn)為，從資產(chǎn)歸屬類別上來(lái)看，既然碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或存貨，就應(yīng)該采用歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量。在后續(xù)計(jì)量中，按照歷史成本進(jìn)行攤銷，攤銷額直接計(jì)入當(dāng)期損益。而把碳排放權(quán)歸類為金融資產(chǎn)的學(xué)者自然認(rèn)為無(wú)論初始計(jì)量還是后續(xù)計(jì)量，都應(yīng)采用公允價(jià)值。國(guó)外大部分研究集中于碳固的存量或?qū)嵨锪康臏y(cè)算，只有少量學(xué)者涉足碳固的會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域。而國(guó)內(nèi)在碳固方面，只有少數(shù)學(xué)者對(duì)碳固的溫室氣體存量展開(kāi)研究，除了肖序和周志方等在有關(guān)碳會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)中談到碳固會(huì)計(jì)外，幾乎沒(méi)有其它學(xué)者對(duì)碳固的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行研究。甚至在物質(zhì)流測(cè)算方面，對(duì)企業(yè)碳固過(guò)程中存儲(chǔ)的碳實(shí)物量的核算方法也尚未能達(dá)成共識(shí)，并且操作方法極為繁瑣，企業(yè)對(duì)碳固的碳實(shí)物量核算難度很大。Viorel Blujdea、David Neil Bird和Carmenza Robledo認(rèn)為目前存在多種估計(jì)和計(jì)算碳固量的方法，導(dǎo)致可比性和一致性欠缺，呼吁形成一個(gè)獨(dú)一無(wú)二的、能被廣泛認(rèn)可的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算方法，以提高造林/再造林碳固信息的可比性和一致性。

3.碳會(huì)計(jì)的信息披露問(wèn)題。通過(guò)綜合分析各國(guó)關(guān)于碳信息披露的要求和國(guó)際組織制定的自愿碳信息披露標(biāo)準(zhǔn)，不難發(fā)現(xiàn)目前的碳信息披露現(xiàn)狀存在很多的缺陷：披露的碳信息缺乏可比性；碳排放信息的需求和供給沒(méi)有形成有效的對(duì)接；由于缺乏統(tǒng)一披露標(biāo)準(zhǔn)，影響碳信息披露的規(guī)范化；碳信息的強(qiáng)制披露和自愿披露各有其局限性。而且與國(guó)外企業(yè)相比，我國(guó)企業(yè)碳信息披露明顯滯后，存在不少問(wèn)題，主要?dú)w集為以下幾點(diǎn)：缺乏碳會(huì)計(jì)信息規(guī)范的指導(dǎo)；沒(méi)有形成完善的上市公司信息披露制度；我國(guó)上市公司的低碳意識(shí)還不強(qiáng)，缺乏披露碳會(huì)計(jì)信息的自覺(jué)性。

二、解決對(duì)策

1.碳會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)確認(rèn)。目前，國(guó)內(nèi)外大部分學(xué)者建議把碳排放權(quán)確認(rèn)為“存貨”、“交易性金融資產(chǎn)”或者“無(wú)形資產(chǎn)”，事實(shí)上，這三種都不全面。存貨模式存在兩個(gè)缺陷：一是碳排放權(quán)不是企業(yè)日?；顒?dòng)的主要產(chǎn)品，它只是附帶產(chǎn)生的；其交易發(fā)生的概率也不是很頻繁，不屬于日常業(yè)務(wù)的范疇；二是存貨應(yīng)具有實(shí)物形態(tài)，而碳排放權(quán)只是一種權(quán)利，不符合存貨的概念。金融工具模式也存在一定的缺陷：一是碳排放權(quán)雖然可以進(jìn)行現(xiàn)貨和期貨、期權(quán)交易，但碳排放權(quán)與其持有者之間并沒(méi)有相應(yīng)的權(quán)益關(guān)系；二是雖然我國(guó)碳減排量交易活動(dòng)在不斷增加，但目前并不存在一個(gè)區(qū)域性的或全國(guó)性的交易市場(chǎng)，無(wú)法確定碳排放權(quán)的公允價(jià)值。而當(dāng)企業(yè)取得碳排放權(quán)的目的是出售時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)模式也不合理。結(jié)合各國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義，可以明顯發(fā)現(xiàn)，企業(yè)擁有無(wú)形資產(chǎn)的目的是生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理，以出售為目的的碳排放權(quán)不符合無(wú)形資產(chǎn)的定義。本文認(rèn)為碳排放權(quán)對(duì)于不同的交易主體具有不同的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，不能夠一概而論，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)持有碳排放權(quán)的不同用途作區(qū)別處理。當(dāng)企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的是出售時(shí)，應(yīng)該把碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)；當(dāng)企業(yè)以自用為目的持有碳排放權(quán)時(shí)，則應(yīng)該確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

關(guān)于碳固會(huì)計(jì)，由于國(guó)內(nèi)外的研究實(shí)在不盡人意，并不存在很大的爭(zhēng)議，本文設(shè)想應(yīng)該設(shè)“碳固資產(chǎn)”和“碳固材料”兩個(gè)賬戶進(jìn)行處理，而不是將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或存貨，因?yàn)闊o(wú)論物理碳固、化學(xué)碳固還是生物碳固，都需要購(gòu)買(mǎi)（建造）一定的碳固設(shè)施和設(shè)備，并購(gòu)置必要的碳固材料，而這樣的設(shè)備和材料必會(huì)占用大筆資金，所以另設(shè)賬戶的處理符合重要性原則。對(duì)于物理碳固和化學(xué)碳固引起的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，“碳固材料”賬戶反映消耗性的碳固材料，在“碳固資產(chǎn)”賬戶下設(shè)置明細(xì)分類賬“長(zhǎng)期性碳固資產(chǎn)”來(lái)反映使用時(shí)間較長(zhǎng)的碳固設(shè)備或設(shè)施等。而對(duì)于生物碳固的確認(rèn)，則需要考慮是否同時(shí)產(chǎn)生生物性資產(chǎn)。如果沒(méi)有同時(shí)取得生物性資產(chǎn)，表明企業(yè)的生物碳固業(yè)務(wù)與其一般性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是分離的。企業(yè)可在“碳固資產(chǎn)”賬戶下設(shè)置明細(xì)分類賬“生物碳固資產(chǎn)”進(jìn)行反映。但如果同時(shí)取得了生物性資產(chǎn)，那么企業(yè)的碳固經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與一般性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就是相融合的，還需再細(xì)分進(jìn)行處理。這種情況主要是指造林/再造林這種固存方式中，森林碳匯與林木資產(chǎn)之間的共生關(guān)系。若消耗性林木資產(chǎn)用于森林碳匯，但由于這類林木資產(chǎn)生長(zhǎng)周期短，而且用于森林碳匯的林木載體會(huì)被砍伐，所以不需要考慮碳匯資產(chǎn)的確認(rèn)問(wèn)題。若生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和公益性森林資產(chǎn)用于森林碳匯，由于這兩種林木經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都具有鮮明的目的性，企業(yè)發(fā)生的各種成本費(fèi)用完全可以歸集到這兩類資產(chǎn)，不需要分配給森林碳匯資產(chǎn)。但企業(yè)需要按公允價(jià)值將兩類林木資產(chǎn)產(chǎn)生的森林碳匯確認(rèn)為“碳排放權(quán)其他資產(chǎn)”，并同時(shí)確認(rèn)“碳固收入”。endprint

2.碳會(huì)計(jì)的計(jì)量。本文認(rèn)為碳排放權(quán)的計(jì)量不僅應(yīng)采用多種計(jì)量屬性，而且計(jì)量單位也應(yīng)多元化，以貨幣計(jì)量單位為主，實(shí)物計(jì)量單位為輔。理由如下：（1）貨幣計(jì)量單位為主：在低碳經(jīng)濟(jì)模式下，節(jié)能量如二氧化碳的排放量成為主要的計(jì)量單位是必然的趨勢(shì)。但如今國(guó)內(nèi)外對(duì)于碳排放權(quán)的計(jì)量方法各有不同，相互間的轉(zhuǎn)化也是相當(dāng)復(fù)雜，在現(xiàn)階段以節(jié)能量作為計(jì)量的主要單位是不現(xiàn)實(shí)的。再者，碳排放權(quán)雖然不是勞動(dòng)產(chǎn)品，但它有效用，根據(jù)邊際效用理論，效用可以衡量環(huán)境資源的價(jià)值，而貨幣又是效用的計(jì)量單位，因此傳統(tǒng)的以貨幣為計(jì)量單位仍是主要的計(jì)量模式。（2）實(shí)物計(jì)量單位為輔：由于影響碳排放權(quán)的一些經(jīng)濟(jì)、社會(huì)諸方面的因素，不是貨幣計(jì)量單位能表示，因此碳排放權(quán)必須結(jié)合非貨幣計(jì)量單位。這些非貨幣計(jì)量單位主要是指實(shí)物數(shù)量指標(biāo)?；谄髽I(yè)二氧化碳的排放情況，可以考慮以二氧化碳排放量作為輔助的會(huì)計(jì)計(jì)量單位。相比較碳固的會(huì)計(jì)確認(rèn)，會(huì)計(jì)計(jì)量較為簡(jiǎn)單。無(wú)論是物理碳固、化學(xué)碳固還是沒(méi)有同時(shí)取得生物資產(chǎn)的生物碳固引起的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，初始計(jì)量都按購(gòu)置成本計(jì)量“碳固資產(chǎn)”下的各個(gè)明細(xì)科目和“碳固材料”。后續(xù)計(jì)量時(shí)，將碳固過(guò)程中發(fā)生的碳固材料的耗費(fèi)，長(zhǎng)期性碳固資產(chǎn)和生物碳固資產(chǎn)的折舊和維修費(fèi)用，以及相應(yīng)的人工費(fèi)用等其他相關(guān)費(fèi)用，計(jì)入“碳固成本”。

3.碳會(huì)計(jì)信息的披露。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，碳會(huì)計(jì)影響的復(fù)雜性和廣泛性與日俱增，碳信息的規(guī)范披露勢(shì)在必行。因?yàn)槠髽I(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)是一套完整的體系，而碳會(huì)計(jì)作為一個(gè)新興的領(lǐng)域，很多問(wèn)題都沒(méi)形成共識(shí)，如果將其納入現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表中容易造成信息混亂的局面，因此本文設(shè)想編制獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行披露，這樣的披露方式有兩個(gè)優(yōu)點(diǎn)：一是披露的碳信息更清晰；二是可以完整反映上市公司相關(guān)的碳會(huì)計(jì)信息，從而避免碳信息披露零散的問(wèn)題。（1）獨(dú)立的碳資產(chǎn)負(fù)債表。獨(dú)立式的碳資產(chǎn)負(fù)債表是企業(yè)為反映碳經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響而單獨(dú)編制的資產(chǎn)負(fù)債表。借鑒傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表，碳資產(chǎn)負(fù)債表左方登記碳資產(chǎn)，右方登記碳負(fù)債及碳所有者權(quán)益，同時(shí)也遵循“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)恒等式。（2）獨(dú)立式的碳利潤(rùn)表。設(shè)置單獨(dú)的利潤(rùn)表，可以讓信息使用者更好地了解企業(yè)在減排活動(dòng)方面的績(jī)效，揭示企業(yè)保護(hù)環(huán)境和節(jié)能的成效。碳利潤(rùn)表的碳收入通過(guò)碳排放權(quán)收入、碳固收入和其他低碳收入來(lái)反映；碳費(fèi)用則分為碳排放權(quán)成本、碳固成本和低碳負(fù)擔(dān)費(fèi)用。（3）會(huì)計(jì)報(bào)表附注。會(huì)計(jì)報(bào)表附注是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表本身無(wú)法或難以表達(dá)的內(nèi)容和項(xiàng)目所作的補(bǔ)充說(shuō)明和詳細(xì)解釋。為了與碳會(huì)計(jì)報(bào)表相輔相成，本文認(rèn)為，企業(yè)在報(bào)表附注中應(yīng)披露以下信息：企業(yè)年度溫室氣體的排放總量；企業(yè)制定的減排目標(biāo)以及相關(guān)措施；企業(yè)為低碳減排而進(jìn)行的設(shè)備投資和技術(shù)研發(fā)情況。為了更完整地反映低碳活動(dòng)對(duì)企業(yè)的全面影響，不僅要編制獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表，還必須進(jìn)行表外的補(bǔ)充披露。考慮目前我國(guó)上市公司碳信息披露的現(xiàn)狀，本文試圖對(duì)目前碳會(huì)計(jì)信息進(jìn)行一些補(bǔ)充，使之更符合信息使用者的需求。

總之，針對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露存在的缺陷，筆者認(rèn)為只有學(xué)術(shù)界、政府以及企業(yè)三者共同努力，相互促進(jìn)，團(tuán)結(jié)合作，才能使企業(yè)的碳信息披露工作更加規(guī)范化和合理化。

（作者單位：杭州電子科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）endprint