邢燕樂(lè)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)有些資產(chǎn)處理的規(guī)定存在明顯的不對(duì)稱(chēng)性，本文以固定資產(chǎn)的盤(pán)盈盤(pán)虧會(huì)計(jì)處理及公允價(jià)值計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)處理為例進(jìn)行闡述，在此基礎(chǔ)上提出自己粗淺的意見(jiàn)，希望能對(duì)準(zhǔn)則的改進(jìn)做出貢獻(xiàn)。

一、固定資產(chǎn)盤(pán)盈盤(pán)虧會(huì)計(jì)處理不對(duì)稱(chēng)性的思考

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第二十三條規(guī)定： 固定資產(chǎn)盤(pán)虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第十一條則規(guī)定：前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤(pán)盈等。對(duì)此，很難不想到為什么固定資產(chǎn)的盤(pán)盈盤(pán)虧會(huì)計(jì)處理不一致呢？或者說(shuō)，為什么不對(duì)稱(chēng)呢？對(duì)于固定資產(chǎn)盤(pán)盈的處理：企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯(cuò)處理。盤(pán)盈的固定資產(chǎn)通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算。準(zhǔn)則之所以將固定資產(chǎn)盤(pán)盈作為前期差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)出現(xiàn)盤(pán)盈的可能性極小甚至不可能，如果企業(yè)出現(xiàn)固定資產(chǎn)的盤(pán)盈，基本上是由于企業(yè)以前會(huì)計(jì)期間少計(jì)、漏計(jì)固定資產(chǎn)，故應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正處理，這樣也能在一定程度上控制人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性。而對(duì)于固定資產(chǎn)盤(pán)虧的處理：企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中盤(pán)虧的固定資產(chǎn)，通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目核算，盤(pán)虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，通過(guò)“營(yíng)業(yè)外支出——盤(pán)虧損失”科目核算。顯然，這是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)。

有學(xué)者提出，這樣的不對(duì)稱(chēng)性處理不合理。固定資產(chǎn)盤(pán)盈應(yīng)該分別盤(pán)盈原因所屬期間進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而不是全部作為前期差錯(cuò)處理。若發(fā)現(xiàn)當(dāng)期差錯(cuò)造成的固定資產(chǎn)盤(pán)盈，應(yīng)該在當(dāng)期予以處理，不需要通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”賬戶(hù)核算。直接借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。對(duì)于無(wú)法查明原因的固定資產(chǎn)盤(pán)盈報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，再借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。若發(fā)現(xiàn)是屬于前期差錯(cuò)造成的固定資產(chǎn)盤(pán)盈，應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》按前期差錯(cuò)的重要程度分別進(jìn)行處理。其中，影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的差錯(cuò)屬于重要的前期差錯(cuò)，否則為不重要的前期差錯(cuò)。對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法調(diào)整。對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)企業(yè)不需調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。影響損益的，直接計(jì)入當(dāng)期凈損益中。

對(duì)于固定資產(chǎn)的盤(pán)虧也應(yīng)分別盤(pán)虧原因所屬期間進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而不是全部作為當(dāng)期損益處理。與盤(pán)盈處理對(duì)應(yīng)起來(lái)，盤(pán)虧也作為差錯(cuò)處理。屬于當(dāng)期的差錯(cuò)，應(yīng)該借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。對(duì)于無(wú)法查明原因的固定資產(chǎn)盤(pán)虧報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，再借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。而屬于前期差錯(cuò)造成的固定資產(chǎn)盤(pán)虧，應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》按前期差錯(cuò)的重要程度分別進(jìn)行處理。對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法更正。對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)企業(yè)不需調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。影響損益的，直接計(jì)入當(dāng)期凈損益中。

這樣以來(lái)，對(duì)于一些經(jīng)常發(fā)生固定資產(chǎn)盤(pán)盈盤(pán)虧的企業(yè)來(lái)說(shuō)也公平。而且，當(dāng)固定資產(chǎn)盤(pán)盈盤(pán)虧屬于當(dāng)期差錯(cuò)或前期不重要差錯(cuò)時(shí)，也可以跟存貨盤(pán)盈盤(pán)虧的處理形成對(duì)比。謹(jǐn)慎性固然重要，但過(guò)分要求遵循謹(jǐn)慎性原則，就會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量對(duì)于相關(guān)性和可比性的要求。

二、公允價(jià)值計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)處理不對(duì)稱(chēng)性的思考

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第十五條規(guī)定：采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。第十六條規(guī)定：自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益?？梢钥闯?，公允價(jià)值計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)或存貨之間來(lái)回轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理具有不對(duì)稱(chēng)性。

這種處理可能是基于謹(jǐn)慎性原則，因?yàn)榘凑諟?zhǔn)則規(guī)定，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，當(dāng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，即“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；當(dāng)公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，計(jì)入“資本公積”，只有將該投資性房地產(chǎn)處置后，該差額才真正實(shí)現(xiàn)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這樣以來(lái)，可以防止企業(yè)借此來(lái)操縱利潤(rùn)?？墒侨粼撏顿Y性房地產(chǎn)又轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。通過(guò)兩次轉(zhuǎn)換，中間出現(xiàn)的差額最終還是進(jìn)入了損益?？梢?jiàn)，房地產(chǎn)企業(yè)還是可以以此來(lái)達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

具體來(lái)說(shuō)，管理層可根據(jù)投資性房地產(chǎn)在交易市場(chǎng)上的市場(chǎng)價(jià)格，決定非投資性房地產(chǎn)與投資性資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。如果投資性房地產(chǎn)在其相對(duì)應(yīng)的房地產(chǎn)市場(chǎng)的價(jià)格處在一個(gè)樂(lè)觀的攀升階段，管理層更愿意將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。因?yàn)樵诠蕛r(jià)值模式下，一方面，投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)隨之升高，租金收入也會(huì)上升。另一方面，如果房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格攀升到一個(gè)比較高的位置，這時(shí)如果再將二者進(jìn)行轉(zhuǎn)換，這樣通過(guò)會(huì)計(jì)處理就能使企業(yè)會(huì)出現(xiàn)比較高的收益，最終也會(huì)使得企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)得到提升。與此相反，如果房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格處在一個(gè)市場(chǎng)低位時(shí)，管理層只要將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，這樣就可以在很大程度上減少損失。

其實(shí)，當(dāng)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，實(shí)際轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生了，差額已經(jīng)客觀存在了，只是公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額是計(jì)入轉(zhuǎn)換當(dāng)期的損益，還是計(jì)入該投資性房地產(chǎn)處置期的損益的問(wèn)題。所以轉(zhuǎn)換的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額可以在轉(zhuǎn)換時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

綜上所述，筆者以為不必太局限于謹(jǐn)慎性原則而對(duì)某些資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理做出不對(duì)稱(chēng)性的規(guī)定。例如，固定資產(chǎn)的盤(pán)盈、盤(pán)虧均應(yīng)作為差錯(cuò)處理，并區(qū)分盤(pán)盈、盤(pán)虧原因所屬期間。當(dāng)期差錯(cuò)或前期不重要差錯(cuò)應(yīng)直接計(jì)入損益，前期重要差錯(cuò)，無(wú)論盤(pán)盈盤(pán)虧均應(yīng)做追溯調(diào)整。而對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量模式下非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的來(lái)回轉(zhuǎn)換，非投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值與投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額均應(yīng)計(jì)入損益。

（作者單位：上海海事大學(xué)）endprint