羅曉琴，張 媚，何 鴻

（1.四川省醫(yī)療衛(wèi)生技術(shù)咨詢所，四川 成都 610041；2.成都中醫(yī)藥大學(xué)，四川 成都 611137；3.四川省衛(wèi)生廳項(xiàng)目管理中心，四川 成都 610041）

● 衛(wèi)生經(jīng)濟(jì) ●

基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算問題探討及建議

羅曉琴1，張 媚2，何 鴻3

（1.四川省醫(yī)療衛(wèi)生技術(shù)咨詢所，四川 成都 610041；2.成都中醫(yī)藥大學(xué)，四川 成都 611137；3.四川省衛(wèi)生廳項(xiàng)目管理中心，四川 成都 610041）

總結(jié)了新財(cái)會(huì)制度對(duì)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算工作的影響，梳理了新財(cái)會(huì)制度實(shí)施后基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算存在的問題，并提出衛(wèi)生主管部門要加強(qiáng)對(duì)基層業(yè)務(wù)工作的指導(dǎo)、衛(wèi)生財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德的培訓(xùn)等建議。

基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)；會(huì)計(jì)核算；成本核算；會(huì)計(jì)管控

2011年7月1日，《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)制度》（財(cái)社[2010]307號(hào)）和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2010]26號(hào)）（本文簡稱“新財(cái)會(huì)制度”）的頒布，是首次針對(duì)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)會(huì)工作的專門規(guī)范，不僅明確了基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)與公立醫(yī)院財(cái)會(huì)工作的區(qū)別，也顯著提高了基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算要求和財(cái)務(wù)管理水平[1]。其主要特點(diǎn)包括：（1）突出基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的公益性，強(qiáng)化了政府舉辦基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的權(quán)利和義務(wù)。通過結(jié)余核算保障了出資人權(quán)益；同時(shí)通過增設(shè)“公共衛(wèi)生支出”科目確保機(jī)構(gòu)履行公共衛(wèi)生服務(wù)職能。（2）通過明細(xì)科目和備查薄核算資金來源和用途，提高了會(huì)計(jì)信息真實(shí)和完整。例如，在收入核算流程中清晰反映了各種補(bǔ)償渠道的資金流程。（3）強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督和預(yù)算管理，確保資金?？顚Ｓ?、充分發(fā)揮資金使用效益；特別是控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)格禁止對(duì)外投資，控制大型設(shè)備購置和借款行為。

自新財(cái)會(huì)制度實(shí)施以來，對(duì)于規(guī)范基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算組織與管理、加強(qiáng)基本公共衛(wèi)生服務(wù)等項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)成本核算、提高單位內(nèi)部會(huì)計(jì)管控水平等方面發(fā)揮了積極作用[2]，但在實(shí)施過程中也有著一些問題，需要梳理及改進(jìn)。

1 新財(cái)會(huì)制度實(shí)施后基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算存在的問題探討

新財(cái)會(huì)制度實(shí)施后，各基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)在會(huì)計(jì)核算中反映出了一些問題，筆者梳理討論如下：

1.1 財(cái)會(huì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

作為衛(wèi)生行業(yè)財(cái)會(huì)制度，新財(cái)會(huì)制度是以《會(huì)計(jì)法》為依據(jù)，同時(shí)遵守《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第72號(hào)）和《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第68號(hào)）。因此，結(jié)合基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)衛(wèi)生服務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)，正確理解并運(yùn)用事業(yè)單位財(cái)會(huì)準(zhǔn)則，是基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵。從目前情況看，財(cái)會(huì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響表現(xiàn)在：

1.1.1 收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)收支確認(rèn)的影響

按照收付實(shí)現(xiàn)制要求，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)收入和費(fèi)用的歸屬期間將與現(xiàn)金收支行為的發(fā)生與否緊密地聯(lián)系在一起。換言之，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間全部記作收入和費(fèi)用，而不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是否發(fā)生。從當(dāng)前基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的補(bǔ)償渠道看，無論是財(cái)政補(bǔ)償還是醫(yī)保補(bǔ)償都存在滯后性，即將支出按照工作開展時(shí)間先確認(rèn)，將收入按補(bǔ)償資金到賬時(shí)點(diǎn)后確認(rèn)。預(yù)算管理下，財(cái)政專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)與工作任務(wù)掛鉤，財(cái)政補(bǔ)助收入（如公衛(wèi)生服務(wù)補(bǔ)助收入等）確認(rèn)的滯后性導(dǎo)致了財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余難以消化，甚至出現(xiàn)違規(guī)分配行為。

1.1.2 劃分收益性支出和資本性支出對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的影響

盡管事業(yè)單位財(cái)會(huì)準(zhǔn)則中沒有明確提出劃分收益性支出和資本性支出原則，但新財(cái)會(huì)制度提出在“醫(yī)療支出”和“公共衛(wèi)生支出”下設(shè)“非財(cái)政資本性支出”明細(xì)科目。對(duì)于利用財(cái)政補(bǔ)助收入以外的資金購建固定資產(chǎn)，除增加“固定資產(chǎn)”外，同時(shí)按照資本性支出價(jià)值一次性計(jì)入非財(cái)政資本性支出。這一處理方法減少了固定資產(chǎn)購入當(dāng)期的結(jié)余，并減少了后續(xù)期間的資產(chǎn)價(jià)值。

1.1.3 配比原則對(duì)收支結(jié)余的影響

配比原則是依據(jù)受益原則，某會(huì)計(jì)期間或某會(huì)計(jì)對(duì)象所取得的收入應(yīng)與為取得該收入所發(fā)生的費(fèi)用、成本相匹配，從而正確計(jì)算當(dāng)期結(jié)余。由于部分收入確認(rèn)的滯后性，目前基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)期間收支配比性較弱，特別是月度結(jié)余難以體現(xiàn)當(dāng)月收支配比。另外，部分單位對(duì)“待攤支出”分?jǐn)偟碾S意性較大，導(dǎo)致基本醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目和公共衛(wèi)生服務(wù)項(xiàng)目的結(jié)余信息不準(zhǔn)確。

1.2 混淆會(huì)計(jì)核算方法與成本核算方法

隨著衛(wèi)生事業(yè)管理水平日益提高，成本核算逐漸成為基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)工作的重要內(nèi)容。目前，許多地區(qū)已經(jīng)要求開展基本公共衛(wèi)生服務(wù)成本核算。值得注意的是，會(huì)計(jì)核算和成本核算是完全不同的會(huì)計(jì)方法；會(huì)計(jì)核算為成本核算提供信息，但不能取代后者。（1）會(huì)計(jì)核算是涉及憑證、賬薄、報(bào)表的系列帳務(wù)處理工作，為部門和單位提供會(huì)計(jì)信息。成本測算則是根據(jù)衛(wèi)生管理要求，以服務(wù)為成本對(duì)象，測算消耗的人、財(cái)和物等，為服務(wù)定價(jià)和政府補(bǔ)償?shù)忍峁┏杀拘畔ⅰ＃?）會(huì)計(jì)核算依據(jù)會(huì)計(jì)制度；而成本核算具有顯著的管理特征，例如管理者可以根據(jù)管理要求選擇成本對(duì)象、成本范圍等。（3）會(huì)計(jì)核算由會(huì)計(jì)人員完成，成本核算由會(huì)計(jì)人員和管理人員共同完成。因此，將會(huì)計(jì)核算工作理解為成本核算或是認(rèn)為成本核算僅靠會(huì)計(jì)人員完成的看法都是不正確的。

1.3 缺乏會(huì)計(jì)管控意識(shí)

新財(cái)會(huì)制度的一個(gè)顯著特點(diǎn)在于強(qiáng)化財(cái)會(huì)監(jiān)管，例如要求?？顚Ｓ棉D(zhuǎn)賬、控制長期負(fù)債、加強(qiáng)預(yù)算管控、通過明細(xì)科目和備查薄核算資金來源和用途。從目前基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理看，比較缺乏財(cái)務(wù)內(nèi)部控制意識(shí)[3]；財(cái)務(wù)制度設(shè)計(jì)側(cè)重考慮了會(huì)計(jì)核算要求，而未提升到控制管理層面；財(cái)務(wù)制度內(nèi)容上沒有體現(xiàn)出財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的目標(biāo)、要求、程序等；缺乏能夠建立和實(shí)施財(cái)務(wù)內(nèi)控管理的專業(yè)人員和其他條件。突出表現(xiàn)在原始憑證不規(guī)范、不遵守支出簽審程序、擴(kuò)大支出范圍和支出標(biāo)準(zhǔn)、現(xiàn)金發(fā)放不規(guī)范、部分專項(xiàng)資金無預(yù)算方案、藥品管理混亂等[4]。由于缺乏會(huì)計(jì)管控約束，將單位和個(gè)人經(jīng)濟(jì)行為置于較大違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)中。

1.4 財(cái)會(huì)人員專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)有待提高

長期以來，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)會(huì)工作較多由護(hù)理、醫(yī)技等人員轉(zhuǎn)崗擔(dān)任，人員隊(duì)伍專業(yè)化水平不高；且單位內(nèi)部管理對(duì)會(huì)計(jì)核算工作要求停留在核算層次，使得財(cái)會(huì)人員缺乏會(huì)計(jì)管控意識(shí)、不太注重自身專業(yè)能力培養(yǎng)。盡管通過各級(jí)政府組織財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)、會(huì)計(jì)集中核算等方式，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍專業(yè)能力有了顯著改善，但財(cái)務(wù)人員在服務(wù)意識(shí)、溝通能力、管理能力等方面還有待提高。

2 加強(qiáng)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算工作的建議

2.1 衛(wèi)生主管部門要加強(qiáng)業(yè)務(wù)工作聯(lián)系和指導(dǎo)

會(huì)計(jì)核算是衛(wèi)生事業(yè)管理中重要的經(jīng)濟(jì)管理工作。隨著衛(wèi)生事業(yè)管理水平的提高，衛(wèi)生財(cái)會(huì)工作價(jià)值越來越受重視。當(dāng)前基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算中反映的一些有爭議性的問題，需要衛(wèi)生主管部門與財(cái)政部門進(jìn)行協(xié)商協(xié)調(diào)、統(tǒng)一口徑；同時(shí)，衛(wèi)生主管部門要定期舉辦財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，交流工作問題，進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)。

2.2 基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的管理者要善于發(fā)揮財(cái)會(huì)管理職能

許多管理者將財(cái)會(huì)工作狹義理解為報(bào)賬、算賬，沒有認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)工作的管理價(jià)值。管理者需要改變認(rèn)識(shí)、督促財(cái)會(huì)工作職能從傳統(tǒng)的計(jì)劃與核算，逐步擴(kuò)展到管理、監(jiān)督、控制、預(yù)測等；將健全財(cái)務(wù)內(nèi)部控制作為今后工作重點(diǎn)，加強(qiáng)經(jīng)費(fèi)預(yù)算控制、支出控制、貨幣控制等，從事后監(jiān)控逐步擴(kuò)展到事前監(jiān)控、事中監(jiān)控。

2.3 衛(wèi)生財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德培養(yǎng)

衛(wèi)生財(cái)務(wù)人員要不斷努力加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高自身業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德素養(yǎng)。同時(shí)有必要向非財(cái)務(wù)崗位的其他人員普及相關(guān)財(cái)務(wù)知識(shí)、財(cái)經(jīng)紀(jì)律等，督促領(lǐng)導(dǎo)干部遵守財(cái)經(jīng)紀(jì)律，勵(lì)行節(jié)儉，杜絕浪費(fèi)。

[1] 陳新平,謝 文,王偉琴.基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度實(shí)施后對(duì)機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的影響[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究,2013,(7):22-23.

[2] 高光銀,倪世樹.完善基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的幾點(diǎn)建議[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì),2013,31(11):77-79.

[3] 繆利娟,余海燕.基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)內(nèi)控管理的強(qiáng)化對(duì)策探析[J].中國管理信息化,2013,(15):31-33.

[4] 蘇 勤,周雪梅.鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院財(cái)務(wù)管理存在的問題及對(duì)策[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù),2014,(3):24-25.

（本文編輯：楊紅梅）

R197.32

A

1003-2800（2014）12-0757-02

2014-07-18

羅曉琴（1965-），女，重慶銅梁人，學(xué)士，經(jīng)濟(jì)師，主要從事衛(wèi)生財(cái)務(wù)方面的工作。

張 媚（1976-）,女，四川成都人，博士，副教授，主要從事公共財(cái)政與衛(wèi)生財(cái)務(wù)管理方面的研究。